Гарантійний платіж при операційній оренді

У деяких випадках договором оренди передбачається гарантійний платіж. Такий платіж сплачується орендарем під час укладання договору оренди як гарантія, що збитки орендодавця, пов’язані з неналежним виконанням договору орендарем (наприклад, при достроковому розірванні договору з ініціативи орендаря), буде компенсовано. Бухоблік та податкові наслідки сплати гарантійного платежу залежатимуть від того, який варіант договірного оформлення гарантійного платежу оберуть сторони – як платіж у рахунок плати за останній місяць (місяці) оренди або як заставу, що підлягає поверненню орендарю після закінчення строку дії договору оренди. Розберемо обидва варіанти.

Гарантійний платіж: варіанти договірного оформлення

На практиці поширені два варіанти договірного оформлення гарантійного платежу. А саме коли цей платіж:

• варіант 1 – зараховується до сплати орендної плати за останній місяць (кілька останніх місяців) оренди;
• варіант 2 – є заставою та підлягає поверненню орендарю після закінчення дії договору оренди.

В обох випадках при достроковому розірванні договору оренди з вини орендаря (або інших порушень орендарем умов договору) такий гарантійний платіж залишається в орендодавця як штрафна санкція.

Розглянемо облік таких платежів у орендодавця та орендаря з урахуванням положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291.

Гарантійний платіж: облік у орендодавця

Розглянемо бухоблікові та податкові наслідки сплати гарантійного платежу для орендодавця.

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік сплати гарантійного платежу залежить від того, який із двох варіантів його оформлення (див. вище) передбачений договором.

Варіант 1. Отримання гарантійного платежу, по суті, є орендною платою, внесеною авансом. Це відображається проведенням Дт 301, 311 – Кт 681 «Розрахунки за авансами одержаними» з одночасним проведенням Дт 6431 – Кт 6412 на суму податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих на суму орендної плати.

Якщо оренда припиняється:

а) у строк, спочатку встановлений договором, – то цей платіж зараховується як орендна плата за останній місяць (кілька останніх місяців) оренди. При цьому робляться такі проведення:

• Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» або 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 703 (або 713) – нарахування орендної плати за останній місяць оренди;
• Дт 703 (або 713) – Кт 6431 – закриття розрахунків із податкових зобов’язань з ПДВ на суму орендної плати;
• Дт 681 – Кт 361 (або 377) – зарахування гарантійного платежу в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди;

б) достроково – тоді сума гарантійного платежу залишається в орендодавця як штрафна санкція і визнається у складі іншого операційного доходу (Дт 681 – Кт 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»). Також при цьому сторнуються податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані при отриманні гарантійного платежу (за наявності розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованого в ЄРПН): робиться проведення Дт 6431 – Кт 6412 методом «сторно».

До речі, гарантійний платіж, який зараховується в рахунок орендної плати, можна обліковувати також за рахунком 69 «Доходи майбутніх періодів» (замість субрахунку 681).

Варіант 2. Отримання гарантійного платежу відображається проведенням Дт 301, 311 – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Якщо оренда припиняється:

• у строк, спочатку встановлений договором, – цей платіж повертається орендарю (Дт 685 – Кт 301, 311);
• достроково – тоді сума гарантійного платежу залишається в орендодавця як штрафна санкція і визнається у складі іншого операційного доходу (Дт 685 – Кт 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки»).

Чи потрібно дисконтувати гарантійні платежі?

При отриманні гарантійного платежу в орендодавця виникає кредиторська заборгованість, яка буде погашена після закінчення дії договору оренди. Тому якщо строк договору оренди більше 12 місяців, то виникає питання необхідності дисконтування суми гарантійного платежу. Вважаємо, що якщо гарантійний платіж оформлений:

• за варіантом 1 (в рахунок плати за останній місяць оренди), дисконтувати його не потрібно, оскільки він є передоплатою за останній місяць оренди. Згідно з п. 4, 9 НП(С)БО 11 за теперішньою вартістю (тобто за номінальною вартістю за мінусом дисконту) відображаються лише монетарні довгострокові заборгованості. А заборгованість орендодавця перед орендарем, що виникла при отриманні гарантійного платежу у вигляді авансу, не є монетарною, оскільки погашатиметься шляхом надання орендної послуги, а не грошима;
• за варіантом 2 (підлягає поверненню орендарю), тоді сума гарантійного платежу, що підлягає поверненню, є довгостроковою кредиторською заборгованістю перед орендарем, яка погашатиметься коштами. Отже, згідно з п. 4, 9 НП(С)БО 11 її необхідно продисконтувати за загальними правилами.

Податок на прибуток

Для цілей податку на прибуток сплата гарантійних платежів відображається за правилами бухобліку. Коригування фінрезультату нормами Податкового кодексу України (далі – ПКУ) не передбачено.

ПДВ

Порядок обкладення ПДВ залежить від обраного сторонами варіанта (див. вище) оформлення гарантійного платежу.

Варіант 1. Гарантійний платіж є, по суті, орендною платою. А отже, за ним нараховується ПДВ та включається до складу податкових зобов’язань орендодавця на дату першої події (п. 187.1, 188.1 ПКУ), тобто на дату зарахування грошей на його банківський рахунок. Аналогічне роз’яснення ДПС щодо гарантійних платежів, які в майбутньому зараховуватимуться в оплату товарів (робіт, послуг), розміщено в ЗІР (категорія 101.04).

Якщо договір оренди буде розірвано достроково та гарантійний платіж набуде статусу штрафної санкції, тоді порядок оподаткування зміниться. Адже штрафи не є об’єктом обкладення ПДВ (п. 188.1 ПКУ). Тому вважаємо, що податкові зобов’язання, нараховані під час отримання гарантійного платежу, може бути відкориговані виходячи з розрахунку коригування (далі – РК), зареєстрованого в ЄРПН. Такий РК оформляє орендодавець, а реєструє в ЄРПН або орендар (якщо він є платником ПДВ), або орендодавець (якщо орендар не є платником ПДВ) (п. 192.1 ПКУ).

Варіант 2. Гарантійний платіж є забезпеченням виконання зобов’язань орендарем. Тобто гроші не зараховуються до сплати орендної плати, а повертаються орендарю після закінчення строку оренди. Такі виплати не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки в цій ситуації немає операції з постачання товарів чи послуг (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ). Отже, на момент такого платежу в орендодавця не виникають податкові зобов’язання. З таким підходом згодна і ДПС (див. ЗІР, категорія 104.01).

Не виникають вони і в тому випадку, якщо договір оренди буде розірвано достроково і гарантійний платіж набуде статусу штрафної санкції (п. 188.1 ПКУ).

Можлива також ситуація, за якої сторони захочуть змінити статус гарантійного платежу, що спочатку був заставою (забезпеченням), та зарахувати його до сплати орендної плати (наприклад, за останній місяць оренди). Тоді, як роз’яснює ДПС (див., наприклад, ІПК від 11.04.2024 № 1944/ІПК/99-00-21-03-01, ІПК від 26.03.2024 № 1632/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), на дату зміни статусу гарантійного платежу необхідно виписати ПН та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Але при цьому слід брати до уваги, коли саме змінився статус, оскільки за загальними правилами ПДВ-зобов’язання нараховуються на дату першої події. Так, якщо додаткова угода до договору оренди, що змінює статус, була підписана:

• до оформлення акта або іншого документа, що підтверджує факт користування майном за місяць, за яким проводитиметься зарахування, тоді ПН потрібно буде оформити на дату підписання додаткової угоди;
• після оформлення акта або іншого документа, ПН буде виписана на дату оформлення акта та на дату підписання додаткової угоди нічого оформлювати вже не потрібно.

Єдиний податок (третя група)

Розглянемо порядок оподаткування залежно від вибраного варіанта.

Варіант 1. Гарантійний платіж є звичайною платою за послуги оренди, що включається до доходу єдинника-орендодавця на дату надходження коштів до каси або на поточний рахунок (пп. 2 п. 292.1, 292.6 ПКУ).

Варіант 2. Як роз’яснює ДПС (див. ЗІР, категорія 108.01.02), у цьому разі отриманий гарантійний платіж також є доходом єдинника на дату надходження грошей. Причому на дату повернення гарантійного платежу орендарю єдинник-орендодавець не має права зменшити раніше відображений дохід, оскільки платіж, що повертається, не є авансом або передоплатою, що повертається (тобто пп. 5 п. 292.11 ПКУ до цієї ситуації застосувати не можна).

Гарантійний платіж: облік у орендаря

Розглянемо бухоблікові та податкові наслідки сплати гарантійного платежу для орендаря.

Бухгалтерський облік

Варіант 1. Перерахування гарантійного платежу відображається проведенням Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами» – Кт 301, 311 з відображенням вхідного ПДВ (Дт 6442 – Кт 6441) та наступним відображенням податкового кредиту з ПДВ (при отриманні від орендодавця ПН, зареєстрованої в ЄРПН) проведенням Дт 6412 – Кт 6441.

Якщо оренда припиняється:

а) у строк, спочатку встановлений договором, – цей платіж зараховується як орендна плата за останній місяць (кілька місяців) оренди. При цьому робляться такі проведення:

• Дт 15, 23, 91–94 – Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») – нарахування орендної плати за останній місяць оренди;
• Дт 6441 – Кт 631 (або 685) – закриття розрахунків за податковим кредитом з ПДВ;
• Дт 631, 685 – Кт 371 – зарахування гарантійного платежу в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди;

б) достроково – тоді сума гарантійного платежу залишається в орендодавця як штрафні санкції і визнається у складі інших операційних витрат орендаря (Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» – Кт 371). При цьому сторнується податковий кредит з ПДВ, який раніше відображено при перерахунку гарантійного платежу, проведення такі: Дт 6412 – Кт 6442 та Дт 6442 – Кт 6441 методом «сторно».

Гарантійний платіж, який зараховується в рахунок сплати орендної плати, можна обліковувати також на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» (замість субрахунку 371).

Варіант 2. Перерахування гарантійного платежу відображається проведенням Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 301, 311.

Якщо оренда припиняється:

• у строк, спочатку встановлений договором, – цей платіж повертається орендарю (Дт 301, 311 – Кт 377);
• достроково – тоді сума гарантійного платежу отримує статус штрафної санкції та включається орендарем до складу інших операційних витрат (Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» – Кт 377).

Чи потрібно дисконтувати гарантійні платежі?

При сплаті гарантійного платежу у орендаря виникає дебіторська заборгованість, яка буде погашена після закінчення строку дії договору оренди. Тому тут ситуація з дисконтуванням аналогічна до тієї, яка виникає в орендодавця. Якщо термін договору оренди більший за 12 місяців і при цьому гарантійний платіж оформлений:

• за варіантом 1 (в рахунок плати за останній місяць оренди), дисконтувати його не потрібно, оскільки він є передоплатою за останній місяць оренди. При цьому дебіторська заборгованість, що виникла у орендаря, буде погашатися шляхом надання послуг оренди, а не грошима. А згідно з п. 12 НП(С)БО 10 та п. 4 НП(С)БО 11 за теперішньою вартістю (тобто за номінальною вартістю за мінусом дисконту) відображаються лише монетарні довгострокові заборгованості;
• за варіантом 2 (підлягає поверненню орендарю), тоді сума гарантійного платежу, що підлягає поверненню, є довгостроковою дебіторською заборгованістю, яку орендодавець погашатиме коштами. Отже, згідно з п. 12 НП(С)БО 10 та п. 4 НП(С)БО 11 таку заборгованість необхідно продисконтувати за загальними правилами.

Податок на прибуток

В обліку з податку на прибуток сплата гарантійних платежів відображається за правилами бухобліку. Коригування фінрезультату нормами ПКУ не передбачено. Однак, коли гарантійний платіж набуває статусу штрафної санкції, орендар – платник податку на прибуток, який застосовує коригування, має збільшити фінрезультат на суму видатків у вигляді штрафу, якщо орендодавець (пп. 140.5.11 ПКУ; ЗІР, категорія 102.02):

• є неплатником податку на прибуток (крім фізосіб). Зокрема, до неплатників належать неприбуткові організації, а також платники єдиного податку (юрособи та фізособи-підприємці). А під фізособами, штрафи на користь яких не збільшують фінрезультат, маються на увазі фізособи – не підприємці та фізособи на загальній системі оподаткування, які сплачують ПДФО за ставкою 18 %;
• сплачує податок на прибуток за ставкою 0 % згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

ПДВ

Порядок обкладення ПДВ залежить від варіанта оформлення гарантійного платежу.

Варіант 1. Гарантійний платіж має статус орендної плати, сплаченої авансом. Тому на дату сплати гарантійного платежу орендар матиме право на податковий кредит на підставі ПН, зареєстрованої орендодавцем у ЄРПН (п. 198.2, 198.6 ПКУ). Цей висновок випливає з роз’яснення ДПС у ЗІР (категорія 101.04).

Якщо договір розривається достроково з ініціативи орендаря, то гарантійний платіж набуває статусу штрафної санкції. Згідно з п. 188.1 ПКУ сума штрафних санкцій не включається до бази оподаткування. Тому податковий кредит, нарахований орендарем під час перерахування гарантійного платежу, потрібно буде відкоригувати. При цьому орендодавець повинен буде оформити РК, а орендар – зареєструвати такий РК у ЄРПН. Однак зауважимо, що відкоригувати податковий кредит у бік зменшення орендар зобов’язаний навіть у тому випадку, якщо РК оформлений не буде (пп. 192.1.1 ПКУ).

Варіант 2. Гарантійний платіж є засобом забезпечення виконання зобов’язань орендарем. Тобто гроші не зараховуються до сплати орендної плати, а повертаються орендарю після закінчення строку оренди. Такі виплати не є об’єктом обкладення ПДВ. Отже, у момент отримання такого платежу в орендаря не виникає податковий кредит, а при його поверненні не потрібно нараховувати податкові зобов’язання. Такий висновок випливає з роз’яснення ДПС у ЗІР (категорія 101.04).

Не виникає податковий кредит і в тому випадку, якщо договір оренди буде розірвано достроково та гарантійний платіж набуде статусу штрафної санкції.

Якщо ж сторони захочуть змінити статус забезпечувального гарантійного платежу та зарахувати його до сплати орендної плати (наприклад, за останній місяць оренди), то орендар має право на податковий кредит на дату першої події при отриманні від орендодавця ПН, зареєстрованої в ЄРПН (п. 198.2, 198.6 ПКУ). Як визначити дату першої події, див. вище в розділі для орендодавця.

Єдиний податок (третя група)

Оскільки орендар-єдинник є особою, яка сплачує гарантійний платіж, на дату такої сплати жодного доходу він не матиме. При цьому якщо гарантійний платіж оформлений за варіантом 2 і буде повернений орендарю-єдиннику після закінчення строку дії договору оренди, то на дату повернення дохід також відображати не потрібно. Адже орендарю повертаються його власні кошти, які він раніше перераховував орендодавцю, а вони не є доходом ні в бухобліку, ні для цілей пп. 2 п. 292.1 ПКУ.

Приклад

ТОВ «Сіріус» (орендодавець) уклало з ТОВ «Омега» (орендар) договір оренди приміщення під офіс (в обліку орендодавця приміщення є інвестиційною нерухомістю). Орендна плата за місяць становить 6 000 грн (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн). За умовами договору ТОВ «Омега» перераховує на поточний рахунок ТОВ «Сіріус» гарантійний платіж у сумі 6 000 грн. Якщо орендар не порушить умов договору, то такий гарантійний платіж:

• варіант 1 – зараховується до сплати орендної плати за останній місяць оренди;
• варіант 2 – є заставою (забезпечувальним платежем) та повертається орендарю після закінчення строку дії договору оренди.

Розглянемо облік у сторін договору для обох варіантів.

Таблиця. Облік гарантійного платежу за договором оренди в орендодавця та орендаря

(грн)