Гарантійний платіж при операційній оренді

Операційна оренда: оформлення, податки, гарантійний платіж

У деяких випадках договором оренди передбачається гарантійний платіж. Такий платіж сплачується орендарем при укладенні договору оренди як гарантія, що збитки орендодавця будуть компенсовані у разі дострокового розірвання договору орендарем.

На практиці поширені два варіанти договірного оформлення гарантійного платежу. А саме коли цей платіж:

• варіант 1 – зараховується на сплату орендної плати за останній місяць (декількох останніх місяців) оренди;
• варіант 2 – є завдатком і підлягає поверненню орендареві після закінчення дії договору оренди.

В обох варіантах при достроковому розірванні договору оренди з вини орендаря такий гарантійний платіж залишається в орендодавця як штрафна санкція.

Розглянемо облік таких платежів у орендодавця та орендаря з огляду на положення Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'я­зань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Гарантійний платіж в орендодавця

Бухгалтерський облік

Порядок сплати гарантійних платежів передбачається в договорі оренди. Цей порядок залежить від того, який з двох варіантів (див. вище) передбачений договором.

Варіант 1. Отримання гарантійного платежу, по суті, є орендною платою, унесеною авансом. Це відображається проведенням Дт 301, 311 – Кт 681 «Розрахунки за авансами отриманими» з одночасним проведенням Дт 643 – Кт 641 на суму податкових зобов'язань з ПДВ, нарахованих на суму орендної плати.

Якщо оренда припиняється:

а) у строк, первісно встановлений договором – то цей платіж зараховується як орендна плата за останній місяць (декілька останніх місяців) оренди. При цьому робляться такі проведення:

• Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» або 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 703 (або 713) – нарахування орендної плати за останній місяць оренди;
• Дт 703 (або 713) – Кт 643 – закриття розрахунків за податковими зобов'язаннями з ПДВ на суму орендної плати;
• Дт 681 – Кт 361 (або 377) – взаємозалік гарантійного платежу в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди.

б) достроково – тоді сума гарантійного платежу залишається в орендодавця як штрафна санкція і визнається у складі іншого операційного доходу (Дт 681 – Кт 715 «Отримані штрафи, пені, не­устойки»). Також при цьому сторнуються податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані при отриманні гарантійного платежу (за наявності розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованого в ЄРПН): робиться проведення Дт 643 – Кт 641 методом «сторно».

До речі, гарантійний платіж, який зараховується в рахунок орендної плати, можна враховувати також за рахунком 69 «Доходи майбутніх періодів» (замість субрахунка 681).

Варіант 2. Отримання гарантійного платежу відображається проведенням Дт 301, 311 – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Якщо оренда припиняється:

• у строк, первісно встановлений договором, – цей платіж повертається орендареві (Дт 685 – Кт 301, 311);
• достроково – тоді сума гарантійного платежу залишається в орендодавця як штрафна санкція і визнається у складі іншого операційного доходу (Дт 685 – Кт 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки»).

Податок на прибуток

Для цілей податку на прибуток сплата гарантійних платежів відображається за правилами бух­обліку. Коригування фінрезультату нормами Податкового кодексу (далі – ПК) не передбачене.

ПДВ

Порядок обкладення ПДВ залежить від вибраного сторонами варіанта (див. вище) оформлення гарантійного платежу (див. також роз'яс­нення в ЗІР, категорія 101.04).

Варіант 1. Гарантійний платіж є, по суті, орендною платою. А значить, за ним нараховується ПДВ і включається до складу податкових зобов'язань орендодавця на дату першої події (п. 187.1 ПК), тобто на дату зарахування грошей на його банківський рахунок. Якщо договір оренди буде розірваний достроково і гарантійний платіж набуде статусу штрафної санкції, тоді порядок оподаткування зміниться. Адже штрафи не є об'єктом обкладення ПДВ (п. 188.1 ПК). Тому вважаємо, що податкові зобов'язання, нараховані при отриманні гарантійного платежу, можуть бути відкориговані на підставі розрахунку коригування (далі – РК), зареєстрованого в ЄРПН. Такий РК оформляє орендодавець, а реєструє в ЄРПН або орендар (якщо він є платником ПДВ), або орендодавець (якщо орендар не є платником ПДВ) (пп. 192.1 ПК).

Зверніть увагу! Коригування можна провести за умови, що з дати оформлення податкової накладної (далі – ПН), згідно з якою вони нараховувалися, не минуло 1 095 днів. Інакше РК не пройде реєстрацію в ЄРПН і орендодавець не зможе відкоригувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Варіант 2. Гарантійний платіж є забезпеченням виконання зобов'язань орендарем. Тобто гроші не зараховуються в рахунок сплати орендної плати, а повертаються орендареві після закінчення строку оренди. Такі виплати не є об'єктом обкладення ПДВ. Отже, у момент такого платежу в орендодавця не виникають податкові зобов'язання. Не виникають вони і в тому випадку, якщо договір оренди буде розірваний достроково і гарантійний платіж набуде статусу штрафної санкції.

Гарантійний платіж в орендаря

Бухгалтерський облік

Варіант 1. Перерахування гарантійного платежу відображається проведенням Дт 371 «Розрахунки за авансами виданими» – Кт 301, 311 з відображенням податкового кредиту з ПДВ (за наявності ПН від орендодавця, зареєстрованої в ЄРПН) проведенням Дт 641 – Кт 644.

Якщо оренда припиняється:

а) у строк, первісно встановлений договором, – цей платіж зараховується як орендна плата за останній місяць (декілька місяців) оренди. При цьому робляться такі проведення:

• Дт 15, 23, 91–94 – Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») – нарахування орендної плати за останній місяць оренди;
• Дт 644 – Кт 631 (або 685) – закриття розрахунків за податковим кредитом з ПДВ;
• Дт 631, 685 – Кт 371 – взаємозалік гарантійного платежу в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди;

б) достроково – тоді сума гарантійного платежу залишається в орендодавця як штрафні санкції та визнається у складі інших операційних витрат орендаря (Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» – Кт)При цьому сторнується податковий кредит з ПДВ, раніше відображений при перерахуванні гарантійного платежу, проведення таке: Дт 641 – Кт 644 методом «сторно».

Гарантійний платіж, який зараховується в рахунок сплати орендної плати, можна враховувати також на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» (замість субрахунка 371).

Варіант 2. Перерахування гарантійного платежу відображається проведенням Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 301, 311.

Якщо оренда припиняється:

• у строк, первісно встановлений договором, – цей платіж повертається орендареві (Дт 301, 311 – Кт 377);
• достроково – тоді сума гарантійного платежу набуває статусу штрафної санкції та включається орендарем до складу інших операційних витрат (Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» – Кт 377).

Податок на прибуток

В обліку за податком на прибуток сплата гарантійних платежів відображається за правилами бухобліку. Коригування фінрезультату нормами ПК не передбачене. Проте коли гарантійний платіж набуває статусу штрафної санкції, орендар – платник податку на прибуток, що застосовує коригування, повинен збільшити фінрезультат на суму витрат у вигляді штрафу, якщо орендодавець (пп. 140.5.11 ПК; ЗІР, категорія 102.13):

• є неплатником податку на прибуток (крім фіз­осіб). Зокрема, до неплатників належать неприбуткові організації, а також платники єдиного податку (юрособи і фізособи). А під фізособами, штрафи на користь яких не збільшують фінрезультат, маються на увазі фізособи – не підприємці та фізособи на загальній системі оподаткування, які сплачують ПДФО за ставкою 18 %;
• сплачує податок на прибуток за ставкою 0 % згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

ПДВ

Порядок обкладення ПДВ залежить від варіанта оформлення гарантійного платежу (див. також роз'яснення в ЗІР, категорія 101.04).

Варіант 1. Гарантійний платіж має статус орендної плати, сплаченої авансом. Тому на дату сплати гарантійного платежу орендар матиме право на податковий кредит на підставі ПН, зареєстрованої орендодавцем у ЄРПН (п. 198.2, 198.6 ПК).

Якщо договір розривається достроково за ініціативою орендаря, то гарантійний платіж набуває статусу штрафної санкції. Згідно з п. 188.1 ПК сума штрафних санкцій не включається до бази оподаткування. Тому податковий кредит, нарахований орендарем при перерахуванні гарантійного платежу, потрібно буде відкоригувати. При цьому орендодавець повинен буде оформити РК, а орендар – зареєструвати такий РК у ЄРПН. Проте завважимо, що відкоригувати податковий кредит у бік зменшения орендар зобов'язаний навіть у тому випадку, якщо РК оформлений не буде (пп. 192.1.1 ПК).

Варіант 2. Гарантійний платіж є засобом забезпечити виконання зобов'язань орендарем. Тобто гроші не зараховуються в рахунок орендної плати, а повертаються орендареві після закінчення строку оренди. Такі виплати не є об'єктом обкладення ПДВ. Отже, у момент такого платежу в орендаря не виникає податковий кредит. Не виникає податковий кредит і в тому випадку, якщо договір оренди буде розірваний достроково і гарантійний платіж набуде статусу штрафної санкції.