Продаж за ціною, нижчою від собівартості: які ризики

Зважаючи на те що бізнес зараз на карантині, суб’єктам господарювання іноді краще реалізувати товари за цінами, нижчими від собівартості, ніж хвилюватися, що товар зіпсується або втратить актуальність і це завдасть ще більших збитків. Або ж хоча б завдяки дешевому продажу поповнити обігові кошти.

Водночас у такому разі виникає багато запитань:

• чи можна реалізувати товари (послуги) за символічну ціну;
• чи не заборонено продавати товари «в мінус» (за ціною, нижчою за собівартість);
• чи потрібно обґрунтовувати доцільність такого продажу;
• чи можуть податківці зняти витрати в разі збиткового продажу та чи потрібно доводити ділову мету;
• чи є різниці з податку на прибуток та які особливості нарахування ПДВ у разі продажу товару за ціною, нижчою за собівартість та дешевше, ніж понесені витрати?

Розглянемо ці питання докладно.

Чи можна встановити ціну, нижчу за собівартість?

Так, можна. Це не заборонено нормативними документами. Хіба що виняток передбачено для товарів, на які державою встановлено мінімальні ціни (скажімо, на окремі види алкогольних напоїв).

За ст. 10 Закону від 21.06.12 р. № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007) суб’єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують:

• вільні ціни;
• державні регульовані ціни.

Вільні ціни встановлюються суб’єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, ціни на які регулюються державою (ст. 11 Закону № 5007). Підприємництво здійснюється на основі самостійного встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону (ч. 1 ст. 44 Господарського кодексу).

Тож про ціну на товар, послугу сторони домовляються самостійно. Лише в разі якщо ціну на певний товар (послугу) регулює держава, слід орієнтуватися на такі регульовані ціни (ст. 12–15 Закону № 5007).

Чи можна реалізувати товари за символічну ціну?

Так, це не заборонено. Однак, знову ж таки, лише якщо ціни на такі товари не регулює держава.

Проте зверніть увагу: якщо ціна явно є мінімальною (дуже низькою), то може виникнути питання, чи не «замаскували» таким дешевим договором продажу договір дарування. Бо якщо на меті було «приховати» дарування, то договір купівлі-продажу можуть визнати недійсним. Детально про це – у матеріалі «Підстави та правові наслідки визнання правочину недійсним».

Облік та оподаткування продажу за ціною, нижчою від собівартості

Бухоблік. У бухгалтерському обліку операція продажу товарів (послуг) за ціною, нижчою за собівартість, відображається стандартно. Тобто до доходу потрапляє договірна вартість: Дт 361 – Кт 701, 702, 703. А от на витрати списується собівартість, тобто балансова вартість, за якою товари (послуги) обліковуються: Дт 901, 902, 903 – Кт 26, 28, 23.

Податок на прибуток. Податковий кодекс (далі – ПК) не встановлює окремих різниць для такої операції, як продаж за ціною, нижчою від собівартості. Тобто орієнтир – на загальні правила. Уважними слід бути лише тим, у кого є контрольовані операції за ст. 39 ПК. Адже тоді діятимуть різниці за відхиленням договірної ціни від ціни, визначеної за «принципом витягнутої руки» за пп. 140.5.2 ПК (стосується лише тих суб’єктів, які застосовують різниці з розд. ІІІ ПК та мають контрольовані операції).

ПДВ. У разі продажу товарів (послуг) базою оподаткування є договірна ціна, але не нижче (п. 188.1 ПК):

• для раніше придбаних товарів (послуг) – ціни їх придбання;
• для самостійно вироблених – звичайних цін;
• для необоротних активів – залишкової бухгалтерської вартості на початок періоду продажу.

ПДФО. У разі надання індивідуальної знижки фізособі сума такої знижки є доходом (пп. 164.2.17 ПК) і, відповідно, потрібно нарахувати ПДФО та військовий збір. І тут ключове слово – індивідуально надана знижка. Якщо продаж за ціною, нижчою за собівартість, зумовлений втратою споживчих якостей товару або ж такий товар за відповідно зниженою ціною продається всім, хто бажає, то така знижка не є індивідуальною, а отже, ПДФО-наслідків тут немає.

«То в чому ж проблема?» – запитаєте ви. В особливому ставленні податківців до продажів за цінами, нижчими від собівартості.

Позиція податківців щодо збиткових продажів

Ланцюжок доводів контролерів стосовно цих операцій такий:

• продаж за ціною, нижчою від собівартості, не направлений на отримання прибутку,
• така операція має на меті лише податкову вигоду (мінімізацію податків),
• немає економічного ефекту (розумної економічної причини, ділової мети),
• операція не пов’язана з господарською діяльністю,
• немає права на врахування витрат, що формують собівартість.

Саме так вони вибудовують свої аргументи у стінах суду:

«якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку платника податків» (постанова Другого апеляційного адмінсуду від 24.02.20 р. у справі № 440/3633/19);

«Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності» (постанова ВС від 23.07.19 р. у справі № 802/2386/14-а, касаційне провадження № К/9901/6533/18).

Поглянемо, наскільки законними є такі висновки податківців. А для цього з’ясуємо, що таке госпдіяльність, економічна мета та на що вони впливають.

Чи є госпдіяльністю продаж за ціною, нижчою від собівартості?

Так, без сумніву. За пп. 14.1.36 ПК господарською діяльністю є діяльність, спрямована на отримання доходу. А дохід у разі продажу за ціною, нижчою від собівартості, однозначно є. Тож той факт, що немає прибутку, не робить операцію негосподарською. Дохід і прибуток не є тотожними поняттями. Ми ж пам’ятаємо, що прибуток – це різниця між доходом і витратами. А дохід – збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників) (ст. 1 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Радує, що й судді такої самої думки: «прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача» (постанова ВС від 10.12.19 р. у справі № П/811/1512/14).

Використання товарів у госпдіяльності вагомо для ПДВ (пп. «г» п. 198.5 ПК). Та ми вже довели, що продаж за ціною, нижчою від собівартості, є «госпдіяльною» операцією (не говоримо про безоплатне передання – подарунок).

Що таке ділова мета і чи потрібно її доводити?

За пп. 14.1.231 ПК розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

А ось що таке економічний ефект у ПК деталізовано лише  з 23.05.20 р. Законом  від 16.01.20 р. № 466-ІХ, а потім уточнено Законом від  14.07.20 р. № 786-IX.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

• головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб.

 Але це визначення стосується лише платників податку на прибуток, які використовують різниці з р. ІІІ ПК, і тільки за операціями з нерезидентами (див. пп. 140.5.15 ПК). Операції і резидентами ПК не наказує пропускати через призму ділової мети.

Дійсно, наявність прибутку від операції, без сумніву, підтверджувало б економічний ефект. Але відсутність прибутку ще автоматично не означає, що немає економефекту!

Для прикладу, у Положенні про порядок здійснення уповноваженими установами аналізу та перевірки документів (інформації) про валютні операції, затвердженому постановою НБУ від 02.01.19 р. № 8, визначено: «економічна доцільність (сенс) валютної операції – аргументоване обґрунтування, що така валютна операція спрямована на досягнення економічного результату, економічних або особистих цілей, які не порушують вимоги законодавства України або не спрямовані на такі порушення».

Та й самі податківці ще до змін у ПК зазначали, що із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект – це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Водночас необов'язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Може бути, що такий ефект настане в майбутньому (див. зокрема, постанову ВС від 23.07.19 р. у справі № 802/2386/14-а). Також можливо, що в результаті об’єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів нормального перебігу подій у разі здійснення господарської діяльності. Скажімо, якщо в разі різкого росту курсу НБУ не могли врахувати, що первісна вартість товару настільки зросте і закладена націнка на товар не перекриє цих трат.

Проте якщо завідомо не було наміру отримати економічний ефект, то наслідки операції, «не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку» (листі ДФСУ від 21.11.16 р. № 20011/5/99-99-10-01-16).

Через такі висновки контролерів і виникає загроза для витрат.

Хоча чинна редакція ПК не прописує таких наслідків, як не містить і різниць за продажами нижче собівартості. Та й узагалі, у розд. ІІІ ПК, присвяченому податку на прибуток, не згадано про доведення економічного ефекту кожної операції. Як не дивно, це констатували і податківці (ІПК ДПСУ від 31.01.20 р. № 418/6/99-00-07-02-02-06/ІПК та від 19.02.20 р. № 664/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). З 23.05.20 р. наявність економічного ефекту в операціях з нерезидентами стала важливою платникам податку на прибуток, які використовують різниці з р. ІІІ ПК, бо операція з нерезидентом без ділової мети  збільшує фінрезультат до оподаткування (пп. 140.5.15 ПК). 

Однак  для податківців підстава для зняття витрат – це неекономічність (фіктивність) операції (відсутня ділова мета)  (таке бачення було у контролерів ще до зимін у ПК щодо ділової мети, а після них - і поготів ліберальнішим не стало) .

Та погодьтеся, що підприємство від збиткового продажу може мати такий економічний ефект, як:

• поповнення обігових коштів для виплати зарплати, сплати податків та уникнення відповідно штрафних санкцій;
• оперативна реалізація товару, строк придатності якого закінчується, чи низьколіквідного товару (ліпше отримати хоча б якісь кошти, бо надалі навіть це вже неможливо буде отримати за них);
• завоювання певного сегмента ринку, витіснення конкурентів, інші маркетингові цілі.

І це далеко не весь перелік цілей, які може ставити підприємство, приймаючи рішення продавати товари (послуги) за цінами, нижчими від собівартості. Наприклад, «збереження життєдіяльності підприємства», «збереження робочих місць, незважаючи на несприятливі економічні фактори» також розглядаються як ділова мета (постанова Другого апеляційного адмінсуду від 24.02.20 р. у справі № 440/3633/19).

Важливо знати, що суди зважають на наявність ділової мети, а якщо точніше, – на обґрунтування (наявність доказів) економічної доцільності продажу товарів за цінами, нижче собівартості, або непереборних обставин, які унеможливлювали продаж товарів дорожче, ніж їх собівартість (постанова ВС від 21.01.20 р. у справі № 2а-0870/1161/11).

Щоправда, часто підкреслюють, що податківці не мають права оцінювати витрати підприємства у світлі їх доцільності, раціональності, бо це не їхня компетенція. Фінансово-господарську діяльність підприємство здійснює на власний ризик. «Економічна ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що не впливає на податковий облік платника» (постанова Другого апеляційного адмінсуду від 09.12.19 р. у справі № 440/1590/19). У силу принципу свободи економічної діяльності платник має право самостійно визначати наявність економічної вигоди від конкретної господарської операції, а оцінка витрат з погляду їх ефективності, раціональності не охоплюється сферою податкового контролю.

Чи треба документувати наявність економічної мети

Такої вимоги у нормативних документах немає. Але, оскільки судді все ж таки зважають на ділову мету, документальне підтвердження зайвим не буде. Наприклад, наказ, в якому зафіксовано ціль продажу товарів за цінами, нижчими від собівартості (приклади ділової мети наводили вище). А в разі продажу низьколіквідних, залежалих товарів також не завадять документи на проведення уцінки (про деталі – у матеріалі «Уцінка товарів під час карантину»), які підтвердять, що ринкові ціни знизилися і як би підприємство не бажало продати дорожче, об’єктивно зробити це воно не може.

Гаряча лінія «Антивірус»: як працювати на карантині