Продажа по цене ниже себестоимости: каковы риски

Учитывая что бизнес сейчас на карантине, субъектам хозяйствования иногда лучше реализовать товары по ценам ниже себестоимости, нежели волноваться, что товар испортится или утратит актуальность и это приведет к еще большим убыткам. Или хотя бы благодаря дешевой продаже пополнить оборотные средства.

Но в таком случае возникает много вопросов:

•  можно ли реализовать товары (услуги) за символическую цену;
•  не запрещено ли продавать товары «в минус» (по цене ниже себестоимости); 
• нужно ли обосновывать целесообразность такой продажи;
• могут ли налоговики снять расходы при убыточной продаже и нужно ли доказывать деловую цель;
• есть ли разницы по налогу на прибыль и каковы особенности начисления НДС при продаже товара по цене ниже себестоимости и дешевле, чем понесенные расходы?   

Рассмотрим эти вопросы подробно.

Можно ли установить цену ниже себестоимости?

Да, можно. Это не запрещено нормативными документами. Разве что исключение предусмотрено для товаров, на которые государством установлены минимальные цены (например, на отдельные виды алкогольных напитков).

Согласно ст. 10 Закона от 21.06.12 г. № 5007-VI «О ценах и ценообразовании» (далее – Закон № 5007) субъекты хозяйствования при осуществлении хозяйственной деятельности используют:

• свободные цены;
• государственные регулируемые цены.

Свободные цены устанавливаются субъектами хозяйствования самостоятельно по соглашению сторон на все товары, кроме тех, цены на которые регулируются государством (ст. 11 Закона № 5007). Предпринимательство осуществляется на основе самостоятельного установления цен на продукцию и услуги в соответствии с законом (ч. 1 ст. 44 Хозяйственного кодекса).

Поэтому о цене на товар, услугу стороны договариваются самостоятельно. Только в случае если цену на определенный товар (услугу) регулирует государство, следует ориентироваться на такие регулируемые цены (ст. 12–15 Закона № 5007).

Можно ли реализовать товары за символическую цену?

Да, это не запрещено. Однако, опять же, только если цену на такие товары не регулирует государство.

Однако обратите внимание: если цена явно минимальна (очень низкая), то может возникнуть вопрос, не «замаскировали» ли таким дешевым договором продажи договор дарения. Ведь если целью было «скрыть» дарение, то договор купли-продажи могут признать недействительным. Подробно об этом – в материале «Основания и правовые последствия признания правовой сделки недействительной».

Учет и налогообложение продажи по цене ниже себестоимости

Бухучет. В бухгалтерском учете операция продажи товаров (услуг) по цене ниже себестоимости отражается стандартно. То есть в доход попадает договорная стоимость: Дт 361 – Кт 701, 702, 703. А вот на расходы списывается себестоимость, то есть балансовая стоимость, по которой товары (услуги) учитываются: Дт 901, 902, 903 – Кт 26, 28, 23.

Налог на прибыль. Налоговый кодекс (далее – НК) не устанавливает отдельных разниц для такой операции, как продажа по цене ниже себестоимости. То есть ориентир – на общие правила. Внимательными следует быть только тем, у кого есть контролируемые операции по ст. 39 НК. Ведь тогда будут действовать разницы по отклонению договорной цены от цены, определенной по «принципу вытянутой руки» согласно пп. 140.5.2 НК (касается только субъектов, применяющих разницы из разд. ІІІ НК и имеющих контролируемые операции).

НДС. При продаже товаров (услуг) базой налогообложения является договорная цена, но не ниже (п. 188.1 НК):

• для ранее приобретенных товаров (услуг) – цены их приобретения;
• для самостоятельно произведенных – обычных цен;
• для необоротных активов – остаточной бухгалтерской стоимости на начало периода продажи.

НДФЛ. При предоставлении индивидуальной скидки физическому лицу сумма такой скидки считается доходом (пп. 164.2.17 НК) и, соответственно, нужно начислить НДФЛ и военный сбор. И здесь ключевое слово – индивидуально предоставленная скидка. Если продажа по цене ниже себестоимости обусловлена утратой потребительских качеств товара или же такой товар по соответственно сниженной цене продается всем желающим, то такая скидка не индивидуальна, и поэтому НДФЛ-последствий здесь нет.

«Так в чем же проблема?» – спросите вы. В особом отношении налоговиков к продажам по ценам ниже себестоимости.

Позиция налоговиков в отношении убыточных продаж

Цепочка доводов контролеров в отношении этих операций такова:

• продажа по цене ниже себестоимости не направлена на получение прибыли,
• такая операция имеет целью только налоговую выгоду (минимизацию налогов),
• нет экономического эффекта (разумной экономической причины, деловой цели),
• операция не связана с хозяйственной деятельностью,
• нет права на учет расходов, формирующих себестоимость.

Именно так они выстраивают свои аргументы в стенах суда:

«якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку платника податків» (постановление Второго апелляционного админсуда от 24.02.20 г. в деле № 440/3633/19);

«Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності» (постановление ВС от 23.07.19 г. по делу № 802/2386/14-а, кассационное производство № К/9901/6533/18).

Посмотрим, насколько законны такие выводы налоговиков. А для этого выясним, что такое хоздеятельность, экономическая цель и на что они влияют.

Считается ли хоздеятельностью продажа по цене ниже себестоимости?

Да, несомненнно. Согласно пп. 14.1.36 НК хозяйственной деятельностью является деятельность, направленная на получение дохода. А доход при продаже по цене ниже себестоимости однозначно есть. Поэтому тот факт, что нет прибыли, не делает операцию нехозяйственной. Доход и прибыль – не тождественные понятия. Мы же помним, что прибыль – это разность между доходом и расходами. А доход – увеличение экономических выгод в виде увеличения активов или уменьшения обязательств, что приводит к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников) (ст. 1 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).

Радует, что и судьи такого же мнения: «прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликане об'єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача» (постановление ВС от 10.12.19 г. по делу № П/811/1512/14).

Использование товаров в хоздеятельности важно для НДС (пп. «г» п. 198.5 НК). Но мы уже доказали, что продажа по цене ниже себестоимости считается «хоздеятельной» операцией (речь не идет о безвозмездной передаче – подарке).

Что такое деловая цель и нужно ли ее доказывать?

Согласно пп. 14.1.231 НК разумная экономическая причина (деловая цель) – причина, которая может быть только при условии, что налогоплательщик намеревается получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

А вот что такое экономический эффект в НК детализировано только с 23.05.20 г. Законом от 16.01.20 г. № 466-ІХ, а затем уточнено Законом от 14.07.20 г. № 786-IX.

Экономический эффект, в частности, но не исключительно, предусматривает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранение) в будущем.

Для целей налогообложения считается, что сделка, которая совершена с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины (деловой цели), если:

• главной целью или одной из главных целей операции является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшения объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;
• в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие товары, работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров, у несвязанных лиц.

Но это определение касается только плательщиков налога на прибыль, которые используют разницы с р. ІІІ НК, и только по операциям с нерезидентами (см. пп. 140.5.15 НК). Операции с резидентами ПК не предписывает пропускать через призму деловой цели.

Действительно, наличие прибыли от операции, несомненно, подтверждало бы экономический эффект. Но отсутствие прибыли еще автоматически не значит, что нет экономэффекта!

Например, в Положении о порядке проведения уполномоченными учреждениями анализа и проверки документов (информации) о валютных операциях, утвержденном постановлением НБУ от 02.01.19 г. № 8, определено: «экономическая целесообразность (смысл) валютной операции – аргументированное обоснование, что такая валютная операция направлена на достижение экономического результата, экономических или личных целей, которые не нарушают требований законодательства Украины или не направлены на такие нарушения».

Да и сами налоговики еще до изменений в НК отмечали, что из общего понимания характера экономической деятельности можно прийти к выводу, что экономический эффект – это прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.

В то же время, не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Может быть, что такой эффект наступит в будущем (см. в частности, постановление ВС от 23.07.19 г. по делу № 802/2386/14-а). Также возможно, что в результате объективных причин экономический эффект может не наступить вообще. В частности, операция может оказаться убыточной, и это один из вариантов нормального хода событий при осуществлении хозяйственной деятельности. Скажем, если при резком росте курса НБУ не могли учесть, что первоначальная стоимость товара настолько возрастет и заложенная наценка на товар не перекроет этих издержек.

Однако если заведомо не было намерения получить экономический эффект, то последствия операции, «не обусловленные деловой целью, не подлежат отражению в налоговом учете» (письмо ГФСУ от 21.11.16 г. № 20011/5/99-99-10-01-16).

В связи с такими выводами контролеров и возникает угроза для расходов.

Хотя действующая редакция НК не прописывает таких последствий, как и не содержит разниц по продажам ниже себестоимости. Да и вообще, в разд. ІІІ НК, посвященном налогу на прибыль, не упомянуто о доказательстве экономического эффекта каждой операции. Как ни странно, это констатируют и налоговики (ИНК ГНСУ от 31.01.20 г. № 418/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и от 19.02.20 г. № 664/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). С 23.05.20 г. наличие экономического эффекта в операциях с нерезидентами стало важным плательщикам налога на прибыль, которые используют разницы с р. ІІІ НК, - так операция с нерезидентом без деловой цели увеличивает финрезультат до налогообложения (пп. 140.5.15 НК).

Однако для налоговиков основание для снятия расходов - это неэкономичности (фиктивность) операции (отсутствует деловая цель) (такое видение было у контролеров еще до изминений в НК, касающихся деловой цели, а после них - и подавно либеральнее не стало).

Но согласитесь, что предприятие от убыточной продажи может иметь такой экономический эффект, как:

• пополнение оборотных средств для выплаты зарплаты, уплаты налогов и избежания соответственно штрафных санкций;
• оперативная реализация товара, срок годности которого истекает, или низколиквидного товара (лучше получить хоть какие-то деньги, так как через некоторое время даже это уже невозможно будет получить за них);
• завоевание определенного сегмента рынка, вытеснение конкурентов, прочие маркетинговые цели.

И это далеко не весь перечень целей, которые может ставить предприятие, принимая решение продавать товары (услуги) по ценам ниже себестоимости. Например, «збереження життєдіяльності підприємства», «збереження робочих місць, незважаючи на несприятливі економічні фактори» также рассматриваются как деловая цель (постановление Второго апелляционного админсуда от 24.02.20 г. в деле № 440/3633/19).

Важно знать, что суды обращают внимание на наличие деловой цели, а если точнее, – на обоснование (наличие доказательств) экономической целесообразности продажи товаров по ценам ниже себестоимости или непреодолимых обстоятельств, сделавших невозможной продажу товаров дороже их себестоимости (постановление ВС от 21.01.20 г. по делу № 2а-0870/1161/11).

Правда, часто подчеркивают, что налоговики не имеют права оценивать расходы предприятия в свете их целесообразности, рациональности, так как это не их компетенция. Финансово-хозяйственную деятельность предприятие осуществляет на собственный риск. «Економічна ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що не впливає на податковий облік платника» (постановление Второго апелляционного админсуда от 09.12.19 г. в деле № 440/1590/19). В силу принципа свободы экономической деятельности плательщик имеет право самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции, а оценка расходов с точки зрения их эффективности, рациональности не охватывается сферой налогового контроля.

Нужно ли документировать наличие экономической цели?

Такого требования в нормативно-правовых актах нет. Но, поскольку судьи все же учитывают деловую цель, документальное подтверждение лишним не будет. Например, приказ, в котором зафиксирована цель продажи товаров по ценам ниже себестоимости (примеры деловой цели приведены выше). А в случае продажи низколиквидных, залежалых товаров также не помешают документы на проведение уценки (о деталях – в материале «Уценка товаров во время карантина»), которые подтвердят, что рыночные цены снизились и как бы предприятие не хотело продать дороже, объективно сделать это оно не сможет.

Горячая линия «Антивирус»: как работать на карантине