Інвентаризація розрахунків із бюджетом та контрагентами

Річна інвентаризація: організація, проведення, відображення результатів і відповідальність

Інвентаризація на сільгосппідприємстві

Інвентаризуємо розрахунки з бюджетом

Інвентаризація розрахунків із бюджетом (у т. ч. за податками та зборами) і за відрахуваннями на обов’язкове державне соціальне страхування проводиться протягом двох місяців до дати балансу (до 31 грудня) (п. 10 розд. І Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879 (далі – Положення № 879).

У процесі інвентаризації розрахунків шляхом документальної перевірки встановлюється правильність розрахунків із контролюючими органами. Але Положенням № 879 не визначено особливості проведення такої інвентаризації.

Оскільки податківці облік нарахованих і сплачених сум податків та інших платежів до бюджету ведуть в інтегрованих картках платників (далі – ІКП) за кожним платником та кожним видом платежу, для звіряння фактичного стану розрахунків із бюджетом слід порівняти власні дані бухобліку таких розрахунків із даними ІКП.

Як роз’яснюють податківці (див. ЗІР, категорія 135.4), щоб отримати відомості від контролюючого органу про дані, унесені до ІКП за кожним видом платежу, підприємству слід звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу. На підставі такої заяви йому буде видано документ про стан розрахунків за податками, зборами та ЄСВ у довільній формі (нараховані та сплачені суми за платежами за вказаний період). Документ видається протягом 15 робочих днів із дня отримання від підприємства заяви.

Урегулювання розбіжностей

Якщо під час звіряння підприємство виявить розбіжності між даними бухобліку та ІКП щодо розрахунків із бюджетом, йому треба буде їх урегулювати, оскільки згідно з п. 5 Положення № 879 інвентаризація має забезпечити перевірку повноти відображення зобов’язань.

Якщо такі розбіжності пов’язані з помилкою, допущеною під час нарахування податків у бухобліку або їх відображення в податкових деклараціях (розрахунках), то підприємство має її виправити.

Помилки в бухобліку, допущені в поточному році, можна виправити шляхом сторнування неправильних записів і здійснення правильних. Минулорічну помилку виправляють відповідно до вимог П(С)БО 6. Помилки в деклараціях виправляються шляхом подання уточнюючих декларацій (розрахунків).

Якщо помилка допущена з вини податківців (наприклад, неповне та/або несвоєчасне відображення у відповідних регістрах інформаційної системи працівниками органів ДФС як навмисно, так і випадково, унаслідок арифметичних і технічних помилок), то вона має бути виправлена податківцями за правилами Порядку № 422.

Якщо в ході звіряння з контролюючим органом у платника виявлять суми надміру сплачених грошових зобов’язань, він має право подати заяву про повернення цих сум або їх відшкодування у випадках, передбачених ПК. Правила такого повернення регулює Порядок, затверджений наказом Мінфіну від 03.09.13 р. № 787.

Заява може бути подана не пізніше 1 095-го дня, що настає за днем виникнення такої переплати (п. 102.5 ПК). Якщо підприємство в установлений строк не подасть відповідну заяву, то помилково та/або надміру сплачені суми платежів будуть списані контролюючим органом безповоротно (п. 4 гл. 2 розд. ІІІ Порядку № 422).

Інвентаризуємо розрахунки з контрагентами

Порядок проведення інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості визначено п. 7 розд. III Положення № 879.

Обов’язкову інвентаризацію розрахунків із дебіторами і кредиторами проводять щорічно перед складанням річної фінзвітності протягом трьох місяців до дати балансу (абзац другий п. 10 розд. І Положення № 879).

Завдання інвентаризації – звірити документи та записи в реєстрах обліку й перевірити дебіторську та кредиторську заборгованість (пп. 7.3 розд. ІІІ Положення № 879):

• щодо дотримання строку позовної давності;
• обґрунтованості сум, що обліковуються на рахунках обліку розрахунків із покупцями, замовниками, постачальниками, підрядниками, отриманих і виданих векселів, отриманих позикових коштів, наданих кредитів (позик), із підзвітними особами, депонентами, іншими дебіторами та кредиторами.

Під час річної інвентаризації розрахунків шляхом документальної перевірки встановлюють:

• правильність розрахунків із банками, контролюючими органами, іншими підприємствами, а також структурними підрозділами підприємства, виділеними на окремі баланси;
• заборгованість підзвітних осіб (перевіряють відповідність даних бухобліку виданим авансам і звітам підзвітних осіб про них);
• правильність та обґрунтованість сум заборгованості за нестачами і крадіжками. Під час інвентаризації заборгованості за нестачами і втратами від псування цінностей з’ясовуються причини, з яких затримується розгляд матеріалів щодо виявленої нестачі та віднесення її на винних осіб або списання в установленому порядку;
• правильність та обґрунтованість сум дебіторської, кредиторської і депонентської заборгованості, у тому числі кредиторської і депонентської заборгованості, за якими сплив строк позовної давності;
• реальність заборгованості працівникам з оплати праці.

Інвентаризація дебіторської заборгованості

Інвентаризація дебіторської заборгованості розпочинається з того, що підприємство-кредитор передає всім своїм дебіторам (боржникам) виписки з аналітичних рахунків про їх заборгованість. Такі виписки, як правило, мають форму актів звіряння розрахунків.

Дебітори повинні підтвердити заборгованість або заявити заперечення за нею. Отримані від них акти звіряння пред’являють інвентаризаційній комісії для підтвердження реальності заборгованості.

Після підписання актів звіряння на відповідних рахунках бухобліку мають залишатися виключно погоджені суми заборгованостей.

Інвентаризація кредиторської заборгованості

Інвентаризацію кредиторської заборгованості здійснюють на підставі актів звіряння, отриманих від кредиторів. Тобто кредитори (у межах проведення власної інвентаризації дебіторської заборгованості) повинні надіслати своїм дебіторам такі акти. Якщо ж дебітор не отримав ці акти, можна взяти ініціативу у свої руки і самостійно направити кредиторам акти звіряння розрахунків для підтвердження суми кредиторської заборгованості.

Якщо контрагент на дату проведення інвентаризації виступає одночасно і дебітором, і кредитором, то йому передають виписку із зазначенням окремо дебіторської і кредиторської заборгованості.

Оформлення результатів інвентаризації

За результатами інвентаризації інвентаризаційна комісія складає відповідний акт. Як визначено в пп. 7.5 розд. ІІІ Положення № 879, акт інвентаризації розрахунків – це зведений документ про суми заборгованостей, підтверджених і не підтверджених актами звірянь, безнадійних боргів, а також кредиторської та дебіторської заборгованості, щодо якої строк позовної давності минув.

Сільгосппідприємства можуть оформити результати інвентаризації в Інвентаризаційному описі розрахунків з дебіторами і кредиторами (форма № Інв.-14с.-г., наведена в додатках до Методрекомендацій № 14023).

До акта інвентаризації (опису) додається довідка про дебіторську і кредиторську заборгованість, щодо якої строк позовної давності сплив, із зазначенням найменування та місцезнаходження таких дебіторів або кредиторів, суми, причини, дати та підстави виникнення заборгованості (пп. 7.5 розд. ІІІ Положення № 879). При цьому дебіторська та кредиторська заборгованість, за якою закінчився строк позовної давності і яка планується до списання, відображається в окремих актах (описах).

Списання безнадійної заборгованості

Під час інвентаризації розрахунків із контрагентами суб’єкти господарювання, зазвичай, виявляють безнадійну дебіторську та/або кредиторську заборгованість. Частіше за все безнадійною стає заборгованість, за якою минув строк позовної давності.

Для цілей оподаткування безнадійною вважається заборгованість, що відповідає, зокрема, одній із таких ознак (пп. 14.1.11 ПК):

• заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
• прострочена заборгованість померлої фізособи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
• прострочена заборгованість осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
• заборгованість фізосіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних із таким кредитором, осіб, які перебувають із таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах і у яких період між датою припинення цих відносин та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує трьох років;
• прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізосіб – заборгованість, що не перевищує 25 % мінімальної зарплати (у розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (за відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізосіб);
• актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юрособу у зв’язку з його ліквідацією;
• прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії з примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
• заборгованість, стягнення якої стало неможливим через дії обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажор), підтверджені у передбаченому законодавством порядку;
• заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юрособи у зв’язку з їх ліквідацією.

Для юросіб виникнення безнадійної заборгованості найчастіше пов’язане зі спливом строку позовної давності, яку виявляють, зазвичай, під час проведення щорічної інвентаризації.

Особливо багато запитань виникає у сільгосппідприємств – платників ПДВ щодо наслідків списання безнадійної заборгованості в обліку ПДВ.

ПДВ при списанні безнадійної заборгованості

Дебіторську заборгованість можна поділити на два види:

• за розрахунками – підприємство перерахувало постачальнику/підряднику передоплату, а товари/послуги не отримало;
• за товари (послуги) – підприємство відвантажило в минулому покупцеві товари/послуги, а кошти за них не отримало.

Кредиторська заборгованість також буває двох видів:

• за розрахунками – підприємство отримало від покупця передоплату, а товари/послуги не відвантажило;
• за товари (послуги) – підприємство отримало від постачальника товари/послуги, але не розрахувалося за них.

Надалі для спрощення під товарами будемо розуміти як товари, так і послуги.

Надамо відповіді на найбільш поширені запитання платників ПДВ.

Підприємство перерахувало постачальнику передоплату за товари і відобразило податковий кредит за отриманою податковою накладною (далі – ПН). Протягом строку позовної давності товари не було отримано. Чи потрібно коригувати податковий кредит у разі списання безнадійної дебіторської заборгованості?

Так, потрібно, адже податковий кредит виникає за операціями з придбання товарів (п. 198.1 ПК). Крім того, п. 198.5 ПК передбачено, що умовою збереження податкового кредиту є використання придбаних товарів у господарській діяльності. А оскільки придбання так і не відбулося, тобто товари не отримано, а отже, і не використано в госпдіяльності, податковий кредит, відображений за першою подією на дату списання безнадійної заборгованості, має бути відкоригований. Але як це зробити?

На наш погляд, на підставі бухгалтерської довідки.

Зазвичай коригування податкового кредиту здійснюється шляхом складання розрахунку коригування (далі – РК), але в такій ситуації оформлення РК не передбачено, та й навряд чи його вдасться зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Тому таке коригування можна провести, виписавши бухгалтерську довідку, у якій буде вказано причину, номер ПН та суму коригування. Довідка складається в періоді списання дебіторської заборгованості в довільній формі, але з наведенням обов’язкових реквізитів, передбачених для первинних документів ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (зразок бухгалтерської довідки див. нижче).

Коригування на підставі бухгалтерської довідки відображається в рядку 14 декларації з ПДВ (далі – декларація) та в таблиці 2 додатка 1 до декларації. Ця таблиця заповнюється так:

• у графі 2 наводиться ІПН постачальника;
• графі 3.1 – дата складання довідки (наприклад, «09.2019»);
• графі 4 – обсяг постачання (без ПДВ);
• графі 5 – сума ПДВ, нарахована за основною ставкою.

Покажемо на прикладі, як відкоригувати податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки.

Приклад 1

Сільгосппідприємство перерахувало передоплату за добрива в сумі 30 000 грн (у т. ч. ПДВ – 5 000 грн). Добрива не було отримано, і через 3 роки підприємство списує дебіторську заборгованість.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн)

На підставі цих даних складемо бухгалтерську довідку (див. зразок).

У цій ситуації можливий ще один варіант коригування податкового кредиту – через нарахування податкових зобов’язань із ПДВ (далі – ПЗ). Цей варіант підходить для підприємств, які з якихось причин не хочуть виписувати бухгалтерську довідку.

При цьому можна скористатися механізмом, передбаченим п. 198.5 ПК: ПЗ нараховуються, якщо придбані товари починають використовуватися в негосподарській діяльності. Незважаючи на те що в нормі йдеться про використання вже придбаних товарів, на наш погляд, цей механізм можна застосувати і для коригування податкового кредиту за неотриманими товарами, оскільки вони також не використовувалися в госпдіяльності. Адже в обох випадках метою є обнуління податкового кредиту.

Для нарахування ПЗ підприємство має не пізніше останнього дня місяця, у якому заборгованість стала безнадійною, виписати зведену ПН та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені п. 201.10 ПК строки. Порядок складання такої ПН ми розглядали в «Нестача та убуток зерна: порядок оподаткування».

Щоправда, такий варіант коригування податкового кредиту невигідний для платників ПДВ. І ось чому. Виписану ПН слід зареєструвати в ЄРПН, а для цього, можливо, доведеться поповнити ліміт у системі електронного адміністрування. Тому вважаємо, що більш прийнятним є варіант коригування через бухгалтерську довідку.

Підприємство відвантажило покупцеві товари, виписало ПН і нарахувало ПЗ. Проте протягом строку позовної давності покупець так і не розрахувався за товари. Чи можна відкоригувати ПЗ у разі списання дебіторської заборгованості?

Ні, не можна. Адже, хоча покупець і не розрахувався, постачання товарів, а саме перехід права власності на товари, відбулося (п. 185.1 ПК). Тобто має місце оподатковувана операція, тому коригувати ПЗ підстав немає.

Такої ж думки дотримуються і податківці (див. ЗІР, категорія 101.05).

Приклад 2

Сільгосппідприємство відвантажило зерно пшениці на суму 36 000 грн (у т. ч. ПДВ – 6 000 грн). Протягом строку позовної давності покупець не оплатив продукцію. Заборгованість стала безнадійною і підлягає списанню.

Облік таких операцій ведеться так:

(грн)

Підприємство отримало від покупця передоплату і нарахувало ПЗ. Протягом строку позовної давності товари так і не були відвантажені. Чи можна відкоригувати ПЗ у разі списання кредиторської заборгованості?

Так, можна. Адже постачання товару не відбулося і вже не відбудеться. А раз немає постачання – немає ні об’єкта оподаткування згідно з п. 185.1 ПК, ні підстав для відображення ПЗ. Отже, на дату списання безнадійної заборгованості постачальник має право зменшити суму нарахованих при отриманні передоплати ПЗ. Як це зробити?

ДФС роз’яснює (див. Індивідуальну податкову консультацію від 20.07.17 р. № 1283/6/99-99-15-03-02/ІПК), що зробити це можна шляхом оформлення постачальником РК до ПН, виписаної при отриманні передоплати, і реєстрації його покупцем в ЄРПН.

Але справа в тім, що такий варіант можливий, тільки якщо передоплата була отримана після 01.07.16 р. Адже зареєструвати РК, якщо з моменту складання ПН минуло 1 095 днів, на сьогодні неможливо. А без зареєстрованого РК постачальник не може зменшити свої ПЗ.

Звичайно, можна було б зменшити ПЗ, оформивши бухгалтерську довідку, тим паче що такий варіант раніше пропонували і податківці (див. ЗІР, категорія 101.07, роз’яснення діяло до 01.07.15 р.). Але нині аналогічні відповіді відсутні, оскільки з 01.07.15 р. був уведений ЄРПН, і тепер податківці навряд чи визнають коригування ПЗ на підставі бухгалтерської довідки.

До речі, ДФС рекомендує (ЗІР, категорія 101.16) із питань списання заборгованості в такій ситуації звертатися за індивідуальною податковою консультацією. Ми також радимо цей варіант, якщо підприємство бажає відкоригувати ПЗ, нараховані в разі отримання передоплати до 01.07.16 р.

Приклад 3

Сільгосппідприємство до 01.07.16 р. отримало передоплату за насіння соняшнику в сумі 36 000 грн (у т. ч. ПДВ – 6 000 грн), але у визначені строки не відвантажило його покупцеві. Після спливу строку позовної давності заборгованість підлягає списанню.

Облік цих операцій ведеться так:

(грн)

Підприємство отримало від постачальника товари, відобразило податковий кредит на підставі ПН. Протягом строку позовної давності кошти постачальнику так і не перерахували. Чи потрібно відкоригувати податковий кредит при списанні безнадійної кредиторської заборгованості?

Уважаємо, що підстав для цього немає. Пояснимо чому.

Згідно з п. 198.3 ПК податковий кредит звітного періоду формується виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів і складається із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником ПДВ. Тобто, щоб суми ПДВ потрапили до податкового кредиту звітного періоду, покупцю необов’язково оплачувати вартість отриманих товарів постачальнику.

Податковий кредит, нарахований у разі придбання товарів, підлягає коригуванню:

• у випадках, передбачених ст. 192 ПК;
• разі використання таких товарів в операціях, що не обкладаються ПДВ, або в негосподарській діяльності (шляхом нарахування ПЗ) згідно з п. 198.5 ПК.

У даному випадку отриманий від постачальника товар не був призначений для використання в неоподатковуваних операціях або негосподарській діяльності. Тому й підстав для коригування податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості в покупця немає.

Проте податківці мають іншу думку із цього питання.

Так, у ЗІР (категорія 101.23) та в листі ДФС від 05.10.15 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 вони стверджують, що заборгованість одного платника перед іншим, яка не була стягнута після закінчення строку позовної давності, уважається безповоротною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 ПК). Тому податковий кредит, відображений при одержанні таких товарів, слід відкоригувати.

Ми не можемо із цим погодитися, адже згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.257 ПК, фінансова допомога – це сума, надана на поворотній або безповоротній основі (пп. 14.1.257 ПК). У даному випадку товар був поставлений за договором постачання, тобто постачальник на дату його відвантаження нарахував ПЗ (не можуть бути відкориговані після спливу строку позовної давності), а покупець, відповідно, відобразив право на податковий кредит.

Уважаємо, що формулювання із пп. 14.1.257 ПК, наведене в роз’ясненнях ДФС для цілей ПДВ, можна застосувати в разі списання кредиторської заборгованості постачальника за отриманою передоплатою за непоставлені товари (послуги). У цій ситуації можна говорити, що операція із постачання товарів не відбулася, а отже, немає і об’єкта обкладення ПДВ.

А от у нашому випадку постачання відбулося, тому коригувати податковий кредит немає підстав.

Оскільки позиція податківців із цього питання не змінюється вже протягом декількох років, підприємство має самостійно вирішувати, коригувати податковий кредит при списанні безнадійної кредиторської заборгованості чи ні. Але треба бути готовим, що в разі прийняття рішення про некоригування під час перевірки податківці можуть зняти податковий кредит. І тоді підприємству доведеться оскаржувати таке рішення в адміністративному або, скоріше за все, судовому порядку.

Ті ж підприємства, які вирішать дослухатися до думки ДФС і відкоригувати податковий кредит, можуть це зробити або на підставі бухгалтерської довідки, або шляхом нарахування умовних ПЗ. Так, в ІндивІдуальнІй податковій консультации ДФС від 14.06.18 р. № 2620/6/99-15-03-02-15/ІПК податківці зазначають, що порядок коригування залежить від дати виникнення заборгованості. Так, якщо заборгованість виникла:

1) до 01.07.15 р. (тобто до введення СЕА), податковий кредит слід відкоригувати на підставі бухгалтерської довідки. Порядок оформлення такої довідки та відображення коригування податкового кредиту в декларації та додатку 1 до неї такий самий, як і при списанні безнадійної дебіторської заборгованості (див. вище);

2) починаючи з 01.07.15 р., то податковий кредит коригується шляхом нарахування ПЗ на підставі п. 198.5 ПК. Для цього треба не пізніше останнього дня місяця, у якому списується безнадійна заборгованість, оформити зведену ПН. База нарахування ПЗ визначається згідно з п. 189.1 ПК – виходячи із ціни придбання товарів. Порядок оформлення такої ПН див. у «Нестача та убуток зерна: порядок оподаткування».

Приклад 4

Сільгосппідприємство отримало від постачальника пальне на суму 15 000 грн (крім того ПДВ – 3 000 грн). Протягом позовної давності за пальне не розрахувалися, тому заборгованість підлягає списанню.

Ці операції відображаються в обліку так:

(грн)

Висновки

1. Обов’язкову річну інвентаризацію розрахунків проводять перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу.
2. Дебіторську і кредиторську заборгованість перевіряють на предмет закінчення строку позовної давності й обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках обліку розрахунків із дебіторами та кредиторами.
3. До початку інвентаризації підприємство-кредитор передає всім дебіторам виписки з аналітичних рахунків про їх заборгованість. За заборгованістю, строк позовної давності якої минув і яка планується до списання, а також за розрахунками з відшкодування матеріальних збитків складають окремі акти інвентаризації.
4. У разі списання безнадійної дебіторської заборгованості, яка виникла за перерахованою передоплатою, дебітор має відкоригувати податковий кредит, відображений ним при перерахуванні коштів. У разі списання дебіторської заборгованості за відвантаженими товарами в обліку ПДВ нічого робити не треба, адже операція з постачання відбулася.
5. При списанні безнадійної кредиторської заборгованості, що виникла за передоплатою, кредитор має право відкоригувати ПЗ, відображені ним при перерахуванні коштів, адже товари він так і не відвантажив, тобто постачання не було. На наш погляд, у разі списання безнадійної кредиторської заборгованості за отриманими товарами податковий кредит коригувати не потрібно. Проте представники ДФС уважають, що податковий кредит має бути відкоригований.
6. Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, при списанні безнадійної дебіторської заборгованості повинні оподаткувати таку операцію відповідно до п. 139.2 ПК.