Инвентаризация расчетов с бюджетом и контрагентами

Годовая инвентаризация: организация, проведение, отражение результатов и ответственность

Инвентаризация на сельхозпредприятии

Инвентаризуем расчеты с бюджетом

Инвентаризация расчетов с бюджетом (в т. ч. по налогам и сборам) и по отчислениям на обязательное государственное социальное страхование проводится в течение двух месяцев до даты баланса (до 31 декабря) (п. 10 разд. І Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879 (далее – Положение № 879).

В процессе инвентаризации расчетов путем документальной проверки устанавливается правильность расчетов с контролирующими органами. Но Положением № 879 не определены особенности проведения такой инвентаризации.

Поскольку налоговики учет начисленных и уплаченных сумм налогов и других платежей в бюджет ведут в интегрированных карточках плательщиков (далее – ИКП) по каждому плательщику и каждому виду платежа, для сверки фактического состояния расчетов с бюджетом нужно сравнить собственные данные бухучета таких расчетов по данным ИКП.

Как разъясняют налоговики (см. ОИР, категория 135.4), чтобы получить сведения от контролирующего органа о данных, внесенных в ИКП по каждому виду платежа, предприятию нужно обратиться с письменным заявлением в контролирующий орган. На основании такого заявления ему будет выдан документ о состоянии расчетов по налогам, сборам и ЕСВ в произвольной форме (начисленные и уплаченные суммы по платежам за указанный период). Документ выдается в течение 15 рабочих дней со дня получения от предприятия заявления.

Урегулирование расхождений

Если во время сверки предприятие выявит расхождения между данными бухучета и ИКП относительно расчетов с бюджетом, ему надо будет их урегулировать, поскольку согласно п. 5 Положения № 879 инвентаризация должна обеспечить проверку полноты отражения обязательств.

Если такие расхождения связаны с ошибкой, допущенной при начислении налогов в бухучете или их отражении в налоговых декларациях (расчетах), то предприятие должно ее исправить.

Ошибки в бухучете, допущенные в текущем году, можно исправить путем сторнирования неправильных записей и осуществления правильных. Прошлогоднюю ошибку исправляют согласно требованиям П(С)БУ 6. Ошибки в декларациях исправляются путем представления уточняющих деклараций (расчетов).

Если ошибка допущена по вине налоговиков (например, неполное и/или несвоевременное отражение в соответствующих регистрах информационной системы работниками органов ГФС как нарочно, так и случайно, вследствие арифметических и технических ошибок), то она должна быть исправлена налоговиками по правилам Порядка № 422.

Если в ходе сверки с контролирующим органом у плательщика выявят суммы излишне уплаченных денежных обязательств, он имеет право подать заявление о возврате этих сумм или их возмещении в случаях, предусмотренных НК. Правила такого возврата регулирует Порядок, утвержденный приказом Минфина от 03.09.13 г. № 787.

Заявление может быть подано не позже 1 095-го дня, следующего за днем возникновения такой переплаты (п. 102.5 НК). Если предприятие в установленный срок не подаст соответствующее заявление, то ошибочно и/или излишне уплаченные суммы платежей будут списаны контролирующим органом бесповоротно (п. 4 гл. 2 разд. ІІІ Порядка № 422).

Инвентаризуем расчеты с контрагентами

Порядок проведения инвентаризации дебиторской и кредиторская задолженность определен п. 7 разд. III Положения № 879.

Обязательную инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами проводят ежегодно перед составлением годовой финотчетности в течение трех месяцев до даты баланса (абзац второй п. 10 разд. І Положения № 879).

Задача инвентаризации – сверить документы и записи в реестрах учета и проверить дебиторскую и кредиторскую задолженность (пп. 7.3 разд. ІІІ Положения № 879):

• относительно соблюдения срока исковой давности;
• обоснованности сумм, которые учитываются на счетах учета расчетов с покупателями, заказчиками, поставщиками, подрядчиками, полученных и выданных векселей, полученных заемных средств, предоставленных кредитов (займов), с подотчетными лицами, депонентами, другими дебиторами и кредиторами.

Во время годовой инвентаризации расчетов путем документальной проверки устанавливают:

• правильность расчетов с банками, контролирующими органами, другими предприятиями, а также структурными подразделениями предприятия, выделенными на отдельные балансы;
• задолженность подотчетных лиц (проверяют соответствие данных бухучета выданным авансам и отчетам подотчетных лиц о них);
• правильность и обоснованность сумм задолженности по недостачам и кражам. Во время инвентаризации задолженности по недостачам и потерям от порчи ценностей выясняются причины, по которым задерживается рассмотрение материалов относительно выявленной недостачи и отнесения ее на виновных лиц или списания в установленном порядке;
• правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, в том числе кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• реальность задолженности работникам по оплате труда.

Инвентаризация дебиторской задолженности

Инвентаризация дебиторской задолженности начинается с того, что предприятие-кредитор передает всем своим дебиторам (должникам) выписки с аналитических счетов об их задолженности. Такие выписки, как правило, имеют форму актов сверки расчетов.

Дебиторы должны подтвердить задолженность или заявить возражение по ней. Полученные от них акты сверки предъявляют инвентаризационной комиссии для подтверждения реальности задолженности.

После подписания актов сверки на соответствующих счетах бухучета должны оставаться исключительно согласованные суммы задолженностей.

Инвентаризация кредиторской задолженности

Инвентаризацию кредиторской задолженности осуществляют на основании актов сверки, полученных от кредиторов. То есть кредиторы (в пределах проведения собственной инвентаризации дебиторской задолженности) должны направить своим дебиторам такие акты. Если же дебитор не получил эти акты, можно взять инициативу в свои руки и самостоятельно направить кредиторам акты сверки расчетов для подтверждения суммы кредиторской задолженности.

Если контрагент на дату проведения инвентаризации выступает одновременно и дебитором, и кредитором, то ему передают выписку с указанием отдельно дебиторской и кредиторской задолженности.

Оформление результатов инвентаризации

По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия составляет соответствующий акт. Как определено в пп. 7.5 разд. ІІІ Положения № 879, акт инвентаризации расчетов – это сводный документ о суммах задолженностей, подтвержденных и не подтвержденных актами сверок, безнадежных долгов, а также кредиторской и дебиторской задолженности, относительно которой срок исковой давности истек.

Сельхозпредприятия могут оформить результаты инвентаризации в Инвентаризационной описи расчетов с дебиторами и кредиторами (форма № Інв.-14с.-г., приведенная в приложениях к Методрекомендациям № 14023).

К акту инвентаризации (описи) прилагается справка о дебиторской и кредиторской задолженности, относительно которой срок исковой давности истек, с указанием наименования и местонахождения таких дебиторов или кредиторов, суммы, причины, даты и основания возникновения задолженности (пп. 7.5 разд. ІІІ Положения № 879). При этом дебиторская и кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности и которая планируется к списанию, отражается в отдельных актах (описях).

Списание безнадежной задолженности

Во время инвентаризации расчетов с контрагентами субъекты хозяйствования обычно выявляют безнадежную дебиторскую и/или кредиторскую задолженность. Чаще всего безнадежной становится задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Для целей налогообложения безнадежной считается задолженность, которая соответствует, в частности, одному из следующих признаков (пп. 14.1.11 НК):

• задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности;
• просроченная задолженность умершего физлица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;
• просроченная задолженность лиц, которые в судебном порядке признаны без вести пропавшими, объявлены умершими;
• задолженность физлиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, лиц, которые состоят с таким кредитором в трудовых отношениях, и лиц, которые состояли с таким кредитором в трудовых отношениях и у которых период между датой прекращения этих отношений и датой прощения их задолженности не превышает трех лет;
• просроченная свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для нарушения производства по делу о банкротстве, а для физлиц – задолженность, которая не превышает 25 % минимальной зарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (при отсутствии законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц);
• актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юрлицо в связи с его ликвидацией;
• просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности;
• задолженность, взыскание которой стало невозможным из-за действий обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажор), подтвержденные в предусмотренном законодательством порядке;
• задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юрлица в связи с их ликвидацией.

Для юрлиц возникновение безнадежной задолженности чаще всего связано с истечением срока исковой давности, которую выявляют, обычно, во время проведения ежегодной инвентаризации.

Особенно много вопросов возникает у сельхозпредприятий – плательщиков НДС относительно последствий списания безнадежной задолженности в учете НДС.

НДС при списании безнадежной задолженности

Дебиторскую задолженность можно разделить на два вида:

• по расчетам – предприятие перечислило поставщику/подрядчику предоплату, а товары/услуги не получило;
• за товары ( услуги) – предприятие отгрузило в прошлом покупателю товары/услуги, а средства за них не получило.

Кредиторская задолженность также бывает двух видов:

• по расчетам – предприятие получило от покупателя предоплату, а товары/услуги не отгрузило;
• за товары (услуги) – предприятие получило от поставщика товары/услуги, но не рассчиталось за них.

В дальнейшем для упрощения под товарами будем понимать как товары, так и услуги.

Дадим ответы на наиболее распространенные вопросы плательщиков НДС.

Предприятие перечислило поставщику предоплату за товары и отразило налоговый кредит по полученной налоговой накладной (далее – НН). В течение срока исковой давности товары не были получены. Нужно ли корректировать налоговый кредит в случае списания безнадежной дебиторской задолженности?

Да, нужно, ведь налоговый кредит возникает по операциям по приобретению товаров (п. 198.1 НК). Кроме того, п. 198.5 НК предусмотрено, что условием сохранения налогового кредита является использование приобретенных товаров в хозяйственной деятельности. А поскольку приобретение так и не состоялось, то есть товары не получены, а следовательно, и не использованы в хоздеятельности, налоговый кредит, отраженный по первому событию на дату списания безнадежной задолженности, должен быть откорректирован. Но как это сделать?

На наш взгляд, на основании бухгалтерской справки.

Обычно корректировка налогового кредита осуществляется путем составления расчета корректировки (далее – РК), но в такой ситуации оформление РК не предусмотрено, да и вряд ли его удастся зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН).

Поэтому такую корректировку можно провести, выписав бухгалтерскую справку, в которой будет указана причина, номер НН и сумма корректировки. Справка составляется в периоде списания дебиторской задолженности в произвольной форме, но с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных для первичных документов ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (образец бухгалтерской справки см. ниже).

Корректировка на основании бухгалтерской справки отражается в строке 14 декларации по НДС (далее – декларация) и в таблице 2 приложения 1 к декларации. Эта таблица заполняется так:

• в графе 2 приводится ИНН поставщика;
• графе 3.1 – дата составления справки (например, «09.2019»);
• графе 4 – объем поставки (без НДС);
• графе 5 – сумма НДС, начисленная по основной ставке.

Покажем на примере, как откорректировать налоговый кредит на основании бухгалтерской справки.

Пример 1

Сельхозпредприятие перечислило предоплату за удобрения в сумме 30 000 грн (в т. ч. НДС – 5 000 грн). Удобрения не были получены, и через 3 года предприятие списывает дебиторскую задолженность.

В учете эти операции отражаются так:

(грн)

На основании этих данных составим бухгалтерскую справку (см. образец).

В этой ситуации возможен еще один вариант корректировки налогового кредита – через начисление налоговых обязательств по НДС (далее – НО). Этот вариант подходит для предприятий, которые по каким-либо причинам не хотят выписывать бухгалтерскую справку.

При этом можно воспользоваться механизмом, предусмотренным п. 198.5 НК: НО начисляются, если приобретенные товары начинают использоваться в нехозяйственной деятельности. Несмотря на то что в норме речь идет об использовании уже приобретенных товаров, на наш взгляд, этот механизм можно применить и для корректировки налогового кредита по неполученным товарам, поскольку они также не использовались в хоздеятельности. Ведь в обоих случаях целью является обнуление налогового кредита.

Для начисления НО предприятие должно не позже последнего дня месяца, в котором задолженность стала безнадежной, выписать сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленные п. 201.10 НК сроки. Порядок составления такой ПН мы рассматривали в «Недостача и убыль зерна: порядок налогообложения».

Правда, такой вариант корректировки налогового кредита невыгодный для плательщиков НДС. И вот почему. Выписанную НН нужно зарегистрировать в ЕРНН, а для этого, возможно, придется пополнить лимит в системе электронного администрирования. Поэтому считаем, что более приемлемым является вариант корректировки через бухгалтерскую справку.

Предприятие отгрузило покупателю товары, выписало НН и начислило НО. Однако в течение срока исковой давности покупатель так и не рассчитался за товары. Можно ли откорректировать НО в случае списания дебиторской задолженности?

Нет, нельзя. Ведь, хотя покупатель и не рассчитался, поставка товаров, а именно переход права собственности на товары, состоялась (п. 185.1 НК). То есть имеет место налогооблагаемая операция, поэтому корректировать НО оснований нет.

Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. ОИР, категория 101.05).

Пример 2

Сельхозпредприятие отгрузило зерно пшеницы на сумму 36 000 грн (в т. ч. НДС – 6 000 грн). В течение срока исковой давности покупатель не оплатил продукцию. Задолженность стала безнадежной и подлежит списанию.

Учет таких операций ведется так:

(грн)

Предприятие получило от покупателя предоплату и начислило НО. В течение срока исковой давности товары так и не были отгружены. Можно ли откорректировать НО в случае списания кредиторской задолженности?

Да, можно. Ведь поставка товара не состоялась и уже не состоится. А раз нет поставки – нет ни объекта налогообложения согласно п. 185.1 НК, ни оснований для отражения НО. Итак, на дату списания безнадежной задолженности поставщик имеет право уменьшить сумму начисленных при получении предоплаты НО. Как это сделать?

ГФС разъясняет (см. Индивидуальную налоговую консультацию от 20.07.17 г. № 1283/6/99-99-15-03-02/ІПК), что сделать это можно путем оформления поставщиком РК к НН, выписанной при получении предоплаты, и регистрации его покупателем в ЕРНН.

Но дело в том, что такой вариант возможен, только если предоплата была получена после 01.07.16 г. Ведь зарегистрировать РК, если с момента составления НН прошло 1 095 дней, на сегодня невозможно. А без зарегистрированного РК поставщик не может уменьшить свои НО.

Конечно, можно было бы уменьшить НО, оформив бухгалтерскую справку, тем более что такой вариант раньше предлагали и налоговики (см. ОИР, категория 101.07, разъяснение действовало до 01.07.15 г.). Но ныне аналогичные ответы отсутствуют, поскольку с 01.07.15 г. был введен ЕРНН, и теперь налоговики вряд ли признают корректировку НО на основании бухгалтерской справки.

Кстати, ГФС рекомендует (ОИР, категория 101.16) по вопросам списания задолженности в такой ситуации обращаться за индивидуальной налоговой консультацией. Мы также советуем этот вариант, если предприятие желает откорректировать НО, начисленные в случае получения предоплаты до 01.07.16 г.

Пример 3

Сельхозпредприятие до 01.07.16 г. получило предоплату за семена подсолнечника в сумме 36 000 грн (в т. ч. НДС – 6 000 грн), но в определенные сроки не отгрузило его покупателю. После истечения срока исковой давности задолженность подлежит списанию.

Учет этих операций ведется так:

(грн)

Предприятие получило от поставщика товары, отразило налоговый кредит на основании НН. В течение срока исковой давности средства поставщику так и не перечислили. Нужно ли откорректировать налоговый кредит при списании безнадежной кредиторской задолженности?

Считаем, что оснований для этого нет. Объясним почему.

Согласно п. 198.3 НК налоговый кредит отчетного периода формируется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров и состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком НДС. То есть, чтобы суммы НДС попали в налоговый кредит отчетного периода, покупателю необязательно оплачивать стоимость полученных товаров поставщику.

Налоговый кредит, начисленный в случае приобретения товаров, подлежит корректировке:

• в случаях, предусмотренных ст. 192 НК;
• случае использования таких товаров в операциях, которые не облагаются НДС, или в нехозяйственной деятельности (путем начисления НО) согласно п. 198.5 НК.

В данном случае полученный от поставщика товар не был предназначен для использования в необлагаемых операциях или нехозяйственной деятельности. Поэтому и оснований для корректировки налогового кредита при списании кредиторской задолженности у покупателя нет.

Однако налоговики имеют другое мнение по этому вопросу.

Так, в ОИР (категория 101.23) и в письме ГФС от 05.10.15 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 они утверждают, что задолженность одного плательщика перед другим, которая не была взыскана после истечения срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 НК). Поэтому налоговый кредит, отраженный при получении таких товаров, нужно откорректировать.

Мы не можем с этим согласиться, ведь согласно определению, приведенному в пп. 14.1.257 НК, финансовая помощь – это сумма, предоставленная на возвратной или безвозвратной основе (пп. 14.1.257 НК). В данном случае товар был поставлен по договору поставки, то есть поставщик на дату его отгрузки начислил НО (не могут быть откорректированы после истечения срока исковой давности), а покупатель, соответственно, отразил право на налоговый кредит.

Считаем, что формулировку из пп. 14.1.257 НК, приведенную в разъяснениях ГФС для целей НДС, можно применить в случае списания кредиторской задолженности поставщика по полученной предоплате за непоставленные товары (услуги). В этой ситуации можно говорить, что операция по поставке товаров не состоялась, а следовательно, нет и объекта обложения НДС.

А вот в нашем случае поставка состоялась, поэтому корректировать налоговый кредит нет оснований.

Поскольку позиция налоговиков по этому вопросу не меняется уже в течение нескольких лет, предприятие должно самостоятельно решать, корректировать налоговый кредит при списании безнадежной кредиторской задолженности или нет. Но надо быть готовым, что в случае принятия решения о некорректировке во время проверки налоговики могут снять налоговый кредит. И тогда предприятию придется подавать жалобу на такое решение в административном или, скорее всего, судебном порядке.

Те же предприятия, которые решат прислушаться к мнению ГФС и откорректировать налоговый кредит, могут это сделать или на основании бухгалтерской справки, или путем начисления условных НО. Так, в Индивидуальной налоговой консультации ГФС от 14.06.18 г. № 2620/6/99-15-03-02-15/ІПК налоговики отмечают, что порядок корректировки зависит от даты возникновения задолженности. Так, если задолженность возникла:

• до 01.07.15 г. (т. е. до ввода СЭА), налоговый кредит нужно откорректировать на основании бухгалтерской справки. Порядок оформления такой справки и отражения корректировки налогового кредита в декларации и приложении 1 к нему такой же, как и при списании безнадежной дебиторской задолженности (см. выше);
• начиная с 01.07.15 г., то налоговый кредит корректируется путем начисления НО на основании п. 198.5 НК. Для этого надо не позже последнего дня месяца, в котором списывается безнадежная задолженность, оформить сводную НН. База начисления НО определяется согласно п. 189.1 НК – исходя из цены приобретения товаров. Порядок оформления такой НН см. в «Недостача и убыль зерна: порядок налогообложения»

Пример 4

Сельхозпредприятие получило от поставщика горючее на сумму 15 000 грн (кроме того НДС – 3 000 грн). В течение исковой давности за горючее не рассчитались, поэтому задолженность подлежит списанию.

Эти операции отражаются в учете так:

(грн)

Выводы

1. Обязательную годовую инвентаризацию расчетов проводят перед составлением годовой финансовой отчетности в период 3 месяцев до даты баланса.
2. Дебиторскую и кредиторскую задолженность проверяют на предмет истечения срока исковой давности и обоснованности сумм, которые учитываются на счетах учета расчетов с дебиторами и кредиторами.
3. До начала инвентаризации предприятие-кредитор передает всем дебиторам выписки с аналитических счетов об их задолженности. По задолженности, срок исковой давности которой истек и которая планируется к списанию, а также по расчетам по возмещению материальных ущербов составляют отдельные акты инвентаризации.
4. В случае списания безнадежной дебиторской задолженности, которая возникла по перечисленной предоплате, дебитор должен откорректировать налоговый кредит, отраженный им при перечислении средств. В случае списания дебиторской задолженности по отгруженным товарам в учете НДС ничего делать не надо, ведь операция по поставке состоялась.
5. При списании безнадежной кредиторской задолженности, которая возникла по предоплате, кредитор имеет право откорректировать НО, отраженные им при перечислении средств, ведь товары он так и не отгрузил, то есть поставки не было. На наш взгляд, в случае списания безнадежной кредиторской задолженности по полученным товарам налоговый кредит корректировать не нужно. Однако представители ГФС считают, что налоговый кредит должен быть откорректирован.
6. Плательщики налога на прибыль, которые корректируют финрезультат на разницы, предусмот-ренные разд. III НК, при списании безнадежной дебиторской задолженности должны обложить налогом такую операцию согласно п. 139.2 НК.