Резерв сомнительных долгов: в каких случаях предприятию выгодно его создавать

В чем состоит проблема: оптимизация объекта обложения налогом на прибыль для некоторых предприятий продолжает стоять на повестке дня. И формирование резерва сомнительных долгов является одним из вариантов такой оптимизации. Однако подходит такой вариант не всем предприятиям.

Чем поможет решение: мы расскажем, какие предприятия могут оптимизировать налог на прибыль путем создания резерва сомнительных долгов и как правильно сформировать этот резерв, чтобы не было претензий от контролирующих органов.

К нам на консультационную линию обратился главный бухгалтер предприятия с такой ситуацией.

Анна Сидоренко, главный бухгалтер, г. Кропивницкий (далее – Бухгалтер)

Ситуация

Каждый год повторяется одно и то же – в марте часть оборотных средств предприятия идет на уплату налога на прибыль по итогам года (доход предприятия меньше 40 млн грн). Из-за этого приходится привлекать заемные средства, чтобы своевременно выплачивать зарплату и перечислять оплату поставщикам. Директор недоволен такой ситуацией и ждет от бухгалтерии предложений по оптимизации налогообложения. Один из возможных вариантов, который могло бы использовать предприятие, – сформировать резерв сомнительных долгов. Тема создания такого резерва – не нова, но я все еще сомневаюсь, целесообразно ли с ним связываться. Что вы посоветуете?

На вопросы бухгалтера отвечает Ирина ЕГОРОВА (далее – Консультант).

Ниже приводим содержание беседы. Но вначале наш консультант напомнит всем, что такое резерв сомнительных долгов и как он отражается в бухгалтерском учете и в финотчетности предприятия.

Консультант

Резерв сомнительных долгов – это сумма расходов, соответствующая сумме дебиторской задолженности, погашение которой предприятие считает сомнительным. Путем создания резерва сомнительных долгов сумма для списания такой дебиторской задолженности «резервируется» в составе расходов еще до того момента, как истечет срок исковой давности и задолженность станет безнадежной.

Согласно п. 7 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» резерв сомнительных долгов формируется только под дебиторскую задолженность, которая одновременно соответствует таким критериям:

• является текущей;
• не является приобретенной задолженностью или задолженностью, предназначенной для продажи;
• является финансовым активом, то есть будет погашаться денежными средствами или их эквивалентами либо инструментами собственного капитала (п. 4 НП(С)БУ 13).

Исходя из вышеназванных критериев ясно, что резерв сомнительных долгов не формируется:

• под долгосрочную дебиторскую задолженность (это дебиторская задолженность, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена по истечении 12 месяцев и более с даты баланса – п. 4 НП(С)БУ 10). Отметим, что часть долгосрочной дебиторской задолженности, которая подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, должна быть переведена в состав текущей дебиторской задолженности (п. 12 НП(С)БУ 10);
• текущую дебиторскую задолженность, которая не является финансовым активом (это, например, дебиторская задолженность по выданным авансам (предоплатам), дебиторская задолженность по договору бартера);
• приобретенную дебиторскую задолженность (или дебиторскую задолженность, предназначенную для продажи) – это, например, дебиторская задолженность, полученная в результате уступки права требования;
• безнадежную дебиторскую задолженность.

Также на практике резерв сомнительных долгов не формируется под дебиторскую задолженность по расчетам с бюджетом.

В бухгалтерском учете формирование резерва сомнительных долгов отражается в составе прочих операционных расходов (п. 10 НП(С)БУ 10) проводкой Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» – Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

Когда сомнительная дебиторская задолженность, под которую сформирован резерв сомнительных долгов, станет безнадежной, ее списание надо отразить проводкой Дт 38 – Кт 34, 36, 37 (т. е. она будет списана за счет резерва и в состав расходов повторно не попадет).

Если резерв сомнительных долгов нужно откорректировать, то корректировка в сторону:

• увеличения – отражается проводкой Дт 944 – Кт 38;
• уменьшения – проводкой Дт 38 – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», как рекомендуется в Инструкции, утвержденной приказом Минфином от 30.11.1999 № 291 (еще один возможный вариант – проводка Дт 944 – Кт 38 методом «сторно»).

В финансовой отчетности резерв сомнительных долгов отражается следующим образом:

• в форме № 2 оборот Дт 791 – Кт 944 отражается по строке 2180 «Прочие операционные расходы» (п. 10 НП(С)БУ 10), в форме № 2-м такой оборот отражается также по строке 2180 (пп. 5.5 п. 5 разд. II НП(С)БУ 25);
• в балансе по форме № 1 (или № 1-м) сумма резерва сомнительных долгов (сальдо по Кт 38) показывается в тех же строках, что и дебиторская задолженность, под которую он сформирован, при этом резерв уменьшает показатель соответствующей строки дебиторской задолженности (п. 2.27, 2.33 разд. II Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 28.03.2013 № 433; п. 4, 7 НП(С)БУ 10; пп. 2.8, 2.10 разд. II НП(С)БУ 25);
• в Примечаниях к годовой финотчетности, утвержденных приказом Минфина от 29.11.2000 № 302, резерв сомнительных долгов отражается в строке 775 разд. VII. Заметим, что эту форму подают только те предприятия, которые отчитываются по НП(С)БУ 1.

Бухгалтер

Действительно ли любое коммерческое предприятие имеет право формировать резерв сомнительных долгов? Нет ли каких-либо ограничений?

Консультант

Вообще-то формирование резерва сомнительных долгов – это не право, а обязанность предприятия. Ведь п. 7 НП(С)БУ 10 обязывает предприятия (об исключениях скажу чуть позже) отражать в балансе текущую дебиторскую задолженность по чистой стоимости реализации, которая равна фактической сумме такой задолженности за минусом резерва сомнительных долгов. Минфин пришел к такому же выводу в письме от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137.

Периодичность формирования резерва сомнительных долгов – на каждую дату баланса (п. 7 НП(С)БУ 10). Дата баланса – это дата, по состоянию на которую составляется баланс предприятия (п. 3 НП(С)БУ 6). Согласно ст. 13 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996) отчетными периодами являются год и промежуточные периоды (I квартал, первое полугодие и 9 месяцев). По состоянию на конец каждого из этих периодов и нужно определять резерв сомнительных долгов (т. е. поквартально). Однако учетной политикой предприятия можно предусмотреть формирование этого резерва один раз на конец отчетного года (поскольку основным отчетным периодом является год).

Право не формировать резерв сомнительных долгов имеют только те предприятия, которые являются (пп. 2 п. 2, п. 7 разд. I НП(С)БУ 25):

• микропредприятиями согласно критериям, приведенным в ч. 2 ст. 2 Закона № 996;
• непредпринимательскими обществами.

Бухгалтер

А почему стандарты бухучета обязывают предприятие отражать расходы в виде резерва сомнительных долгов, тем самым уменьшая свою прибыль?

Консультант

По большому счету целью создания резерва сомнительных долгов является соблюдение принципа осмотрительности при ведении бухучета и составлении финотчетности. В соответствии с этим принципом оценка активов и доходов предприятия не должна быть завышена, а оценка обязательств и расходов не должна быть занижена. И хотя этот принцип с 01.01.2018 был исключен из ст. 4 Закона № 996, это не означает, что его не нужно соблюдать. Ведь он остался в п. 6 разд. III НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». А согласно той же ст. 4 Закона № 996, нужно соблюдать не только те принципы, которые указаны непосредственно в ней, но и другие принципы, заложенные в тех стандартах учета, которые применяет предприятие.

При создании резерва сомнительных долгов как раз и соблюдается принцип осмотрительности, поскольку:

• сумма текущей дебиторской задолженности (а значит, и общая сумма активов) уменьшается на сумму этого резерва (т. е. фактически на сумму той дебиторской задолженности, получение которой маловероятно);
• сумма резерва увеличивает расходы предприятия.

Директор должен понимать! Сумма резерва сомнительных долгов уменьшит бухгалтерскую прибыль, поэтому собственники получат меньше дивидендов. И это оправданно. Ведь участники не смогут поделить шкуру неубитого медведя в виде дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с отсрочкой платежа, за которую контрагенты не платят (расходы в виде резерва сомнительных долгов снивелируют такой доход). Ведь такой доход вроде как потенциально заработан, но, вероятнее всего, так и не будет получен. Таким образом, незаработанные деньги не будут изъяты из оборота и ликвидность предприятия (его способность погашать обязательства перед кредиторами) не пострадает.

Бухгалтер

Предварительно изучив НП(С)БУ 10, узнала, что есть два метода формирования резерва сомнительных долгов. Какой из них лучше использовать и почему?

Консультант

Для формирования резерва сомнительных долгов любое предприятие может выбрать один из двух методов (п. 8 НП(С)БУ 10):

• либо метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
• либо метод применения коэффициента сомнительности.

Метод выбирается на усмотрение предприятия и фиксируется в приказе об учетной политике. Расскажу о плюсах и минусах каждого, чтобы вы могли выбрать.

Метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности

Этот метод предполагает, что величина резерва сомнительных долгов определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Если выявляется сомнительная задолженность (это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником, – п. 4 НП(С)БУ 10), тогда на ее полную (100 %) сумму формируется резерв сомнительных долгов. Если такая задолженность не выявляется –резерв не формируется.

Этот метод называется экспертным, поскольку требует принятия экспертного решения по каждой сомнительной дебиторской задолженности.

Преимуществом этого метода является его точность, поскольку он позволяет идентифицировать размер резерва сомнительных долгов в разрезе конкретных дебиторов. Однако при этом он достаточно трудоемкий, ведь для анализа придется добывать достоверную информацию об обстоятельствах, которые могут помешать выплате долга, и принимать на ее основе решения о формировании резерва.

Этот метод рекомендуется предприятиям, у которых немного дебиторов и есть возможность проанализировать дебиторскую задолженность по каждому из них. Или предприятиям, у которых есть развитая служба безопасности (отдел по работе с просроченной задолженностью), которая может своевременно отслеживать информацию и вовремя подавать в бухгалтерию предложения о формировании резерва сомнительных долгов.

При применении этого метода у бухгалтеров возникают вопросы, какие признаки свидетельствуют о сомнительности дебиторской задолженности. За основу можно взять признаки, приведенные в § 59 МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а именно:

• нарушение сроков платежа, предусмотренных договором;
• наличие серьезных финансовых трудностей у должника (их можно выявить, например, если попросить должника представить его финотчетность);
• вероятность того, что должник объявит себя банкротом.

К таким признакам можно добавить: поступление информации о том, что активы должника находятся в налоговом залоге или что должник объявил о начале процедуры ликвидации.

В учетной политике можно также установить условия, при соблюдении которых под дебиторскую задолженность автоматически (без отдельного экспертного заключения) формируется резерв сомнительных долгов. Например, можно указать, что на дату баланса резерв сомнительных долгов формируется по дебиторской задолженности контрагентов в случае нарушения ими установленного договором срока оплаты более чем на 3 месяца. При этом если контрагент нарушил срок оплаты по договору и имеется «тревожная» информация о нем (возбуждено дело о банкротстве, либо начата процедура ликвидации, либо существует налоговый долг и его имущество находится в налоговом залоге), тогда резерв сомнительных долгов формируется независимо от того, когда срок оплаты был нарушен.

И еще! Если дебиторская задолженность, под которую был сформирован резерв сомнительных долгов, будет погашена контрагентом, то сформированный под нее резерв подлежит списанию (проводкой Дт 38 – Кт 719).

Метод применения коэффициента сомнительности

По этому методу величина резерва сомнительных долгов рассчитывается путем умножения остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности. Это статистический метод. При его применении не нужно анализировать данные каждого конкретного дебитора – достаточно иметь статистику в целом по предприятию по определенным показателям за несколько периодов, на основе которой и рассчитать коэффициент сомнительности.

Охарактеризовать преимущества и ограничения применения этого метода можно так:

• метод не требует отдельного анализа по каждому дебитору, поэтому его можно применять на предприятиях с большим количеством мелких дебиторов;
• для определения коэффициента сомнительности предприятие должно располагать информацией о соответствующих показателях (в зависимости от выбранного метода) за несколько последовательных периодов. Поэтому этот метод нельзя применять вновь созданным предприятиям;
• аналитический учет на субсчете 38 вести по каждой отдельной дебиторской задолженности не нужно (его нужно вести только по отдельным статьям дебиторской задолженности, например по дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги и по дебиторской задолженности по займам). Соответственно, не нужно отслеживать, какая конкретно дебиторская задолженность списывается за счет резерва сомнительных долгов.

Коэффициент сомнительности можно рассчитать тремя способами (п. 8 НП(С)БУ 10), а именно путем:

• определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты. Этот способ применяется к текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги (см. пример 3 в приложении к НП(С)БУ 10);
• классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения. То есть дебиторскую задолженность группируют по срокам непогашения, а коэффициент сомнительности рассчитывается для каждой группы как удельный вес списанной безнадежной задолженности в общей сумме дебиторской задолженности (см. пример 2 в приложении к НП(С)БУ 10);
• определения среднего удельного веса списанной дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности за предыдущие 3–5 лет. Для этого сумму списанной дебиторской задолженности за выбранный период (от 3 до 5 лет) надо разделить на сумму дебиторской задолженности на начало каждого года. Применение этого метода описано в письме Минфина от 05.06.2008 № 31-34000-20-25/21471.

При выборе метода применения коэффициента сомнительности в учетной политике следует указать выбранный способ расчета коэффициента сомнительности, период наблюдения (количество лет или кварталов), а также в случае классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения – указать выбранные группы дебиторской задолженности.

Если предприятие выберет этот метод и по данным расчета окажется, что коэффициент сомнительности равен нулю, тогда резерв сомнительных долгов не нужно будет формировать.

Бухгалтер

А можно ли для различных видов дебиторской задолженности формировать резерв сомнительных долгов с помощью разных методов?

Консультант

Да, можно. На это указывал и Минфин в письме от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/ 12137. Например, для ДЗ за реализованную продукцию (товары, работы, услуги) можно выбрать метод применения коэффициента сомнительности. А, например, для дебиторской задолженности по выданным займам, количество которых обычно на предприятиях невелико, можно выбрать метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности.

Бухгалтер

На основании какого первичного документа отражается формирование резерва сомнительных долгов?

Консультант

Таким документом является бухгалтерская справка. В ней нужно полностью привести порядок расчета резерва сомнительных долгов по выбранному предприятием методу (методам) с указанием общей суммы резерва по каждому виду дебиторской задолженности. Например, если резерв определяется по методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности, то в бухгалтерской справке нужно привести перечень дебиторов, задолженность которых признана сомнительной, с указанием сумм и причин сомнительности задолженности.

Кроме того, справка должна содержать другие реквизиты, предусмотренные для первичного документа согласно ч. 2 ст. 9 Закона № 996, а также п. 2.3 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 № 88.

Бухгалтер

Хорошо, давайте теперь поговорим о том, любому ли предприятию формирование резерва сомнительных долгов помогает оптимизировать налогообложение (т. е. уменьшить сумму налога на прибыль)?

Консультант

Нет, не любому. Как известно, есть две категории предприятий.

Категория 1 – резерв сомнительных долгов приведет к оптимизации. Это предприятия с доходом не более 40 млн грн (до 2020 года критерий составлял 20 млн грн), которые приняли решение не применять налоговые разницы и сообщили о таком решении в орган ГНС (поставили отметку об отказе в декларации). Такие предприятия определяют объект обложения налогом на прибыль по данным бухгалтерского учета, и вот у них как раз формирование резерва сомнительных долгов приведет к налоговой оптимизации.

Бухгалтер

А в чем смысл такой оптимизации?

Консультант

Смысл в том, что формирование резерва сомнительных долгов позволяет отразить расходы заранее – не дожидаясь периода, когда дебиторская задолженность станет безнадежной (в большинстве случаев дебиторская задолженность будет признана безнадежной, когда истечет срок исковой давности). Заранее – это тогда, когда у предприятия появятся сомнения в погашении такой задолженности и возникнут основания для создания резерва сомнительных долгов. Естественно, такая оптимизация позволяет только ускорить во времени отражение расходов.

Пример 1

Согласно договору дебиторская задолженность за отгруженные товары в сумме 600 тыс. грн (в т. ч. НДС – 100 тыс. грн) должна была быть погашена контрагентом 28.04.2025, а он ее не погасил. В данном случае уже в 2025 году есть основания считать такую задолженность сомнительной, сформировать резерв сомнительных долгов и отнести 600 тыс. грн на расходы. А если резерв не формировать, то отразить дебиторскую задолженность в расходах предприятие сможет, только когда истечет срок исковой давности или задолженность будет списана по другим основаниям (ликвидация должника, прощение долга и т. п.).

Идем дальше.

Категория 2 – резерв сомнительных долгов не приводит к оптимизации. Это предприятия с доходом более 40 млн грн (до 2020 года – 20 млн грн), которые обязаны применять налоговые разницы. Или предприятия с доходом 40 млн грн и менее, которые применяют налоговые разницы добровольно.

Все дело в том, что по резерву сомнительных долгов есть налоговые разницы (пп. 139.2.1 и 139.2.2 НК), в результате применения которых финрезультат до налогообложения, сформированный по правилам бухгалтерского учета:

• увеличивается – на сумму расходов отчетного периода на формирование резерва сомнительных долгов по правилам НП(С)БУ или МСФО (оборот по Кт 38) и сумму дебиторской задолженности, списанной сверх суммы резерва (проводки Дт 944 – Кт 34, 36, 37);
• уменьшается – на сумму резерва сомнительных долгов, откорректированного в сторону уменьшения (проводка Дт 38 – Кт 719), и на сумму списанной дебиторской задолженности, которая соответствует требованиям из пп. 14.1.11 НК (под такой дебиторской задолженностью подразумевается как дебиторская задолженность, списанная в отчетном периоде за счет резерва сомнительных долгов (проводка Дт 34, 36, 37 – Кт 38), так и дебиторская задолженность, списанная сверх этого резерва, – см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 16.10.2018 № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Подробнее об отражении резерва сомнительных долгов в приложения PI к декларации по налогу на прибыль вы можете прочитать в статье «Приложение РІ: разницы».

Итак, эти корректировки, по сути, нивелируют эффект от создания резерва сомнительных долгов. При их применение сумма безнадежной дебиторской задолженности уменьшит объект обложения налогом на прибыль только в том периоде, когда она будет признана безнадежной (независимо от того, будет сформирован этот резерв в бухучете или нет).

Пример 2

Согласно договору дебиторская задолженность за отгруженные товары в сумме 600 тыс. грн (в т. ч. НДС – 100 тыс. грн) должна была быть погашена контрагентом 28.04.2025, а он ее не погасил.

В данном случае уже в 2025 году у предприятия есть основания считать такую задолженность сомнительной, сформировать резерв сомнительных долгов и отнести 600 тыс. грн на расходы предприятия в бухучете. Но при этом для определения объекта обложения налогом на прибыль бухгалтерский финрезультат придется увеличить на сумму созданного резерва (т. е. на те же 600 тыс. грн) – применить разницу из пп. 139.1.2 НК. То есть в итоге объект обложения налогом на прибыль в 2025 году будет таким же, как если бы резерв сомнительных долгов не создавался.

В году списания этой задолженности из-за истечения срока исковой давности либо ликвидации должника ситуация будет следующей. В бухучете в случае создания резерва сомнительных долгов дебиторская задолженность будет списана проводкой Дт 38 – Кт 36 (т. е. расходов в бухучете не будет). А вот в налоговом учете сумма списанной дебиторской задолженности (600 тыс. грн) уменьшит бухгалтерский финрезультат.

То есть для плательщика налога на прибыль, корректирующего бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы, последствия создания резерва сомнительных долгов будут такими же, как если бы резерв вообще не создавался.

Бухгалтер

Спасибо, я поняла. А что мне сказать директору?

Консультант

Кратко получается так:

1. Формирование резерва сомнительных долгов – это обязанность предприятия. Этот резерв отражается в составе прочих расходов предприятия.
2. При формировании резерва сомнительных долгов уменьшается прибыль, а значит, собственники предприятия получат за тот период, в котором будет сформирован резерв, меньше дивидендов.
3. Создание резерва сомнительных долгов приводит к оптимизации налога на прибыль только у предприятий с доходом не более 40 млн грн, которые приняли решение не применять налоговые разницы и сообщили о таком решении в орган ГФС. Суть оптимизации – более раннее отражение расходов (фактически сумма дебиторской задолженности списывается в расходы уже в том периоде, когда возникают сомнения в ее погашении, не надо дожидаться сроков истечения исковой давности).