Как применять международные договоры (конвенции) об избежании двойного налогообложения

Резиденты Украины (как юрлица, так и физлица-предприниматели) нередко выплачивают доходы нерезидентам. Причем если доход выплачивается нерезиденту-юрилицу и этот вид дохода указан в пп. 141.4.1 Налогового кодекса (далее – НК), то в этом случае из суммы выплаты придется удержать налог на репатриацию, чаще всего по ставке 15 % (пп. 141.4.2 НК). Если же доход выплачивается нерезиденту-физлицу, то из его суммы придется удержать НДФЛ по правилам для резидентов (пп. 170.10.1 НК), а также военный сбор. Однако если со страной нерезидента заключен международный договор (конвенция) об избежании двойного налогообложения, тогда применяются правила, установленные этой конвенцией (пониженная ставка налога или даже освобождение от налогообложения).

Какие условия нужно соблюсти, чтобы иметь право воспользоваться вместо норм НК нормами международных договоров, рассмотрим в данной статье. Также поговорим об особенностях применения конвенций.

Общие правила применения конвенций

Правило 1. Международные договоры (конвенции) об избежании двойного налогообложения носят двусторонний характер (заключаются между двумя договорными государствами). На сегодня между Украиной и другими государствами действует 70 международных двусторонних конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения.

В конвенциях может быть предусмотрено освобождение от налогообложения либо уменьшение ставки налога для тех или иных доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины (п. 103.1 Налогового кодекса, далее – НК). При этом если из дохода нерезидента удержали сумму налога больше, чем предусмотрено международным договором, то разница подлежит возврату.

Конвенции применяются для того, чтобы избежать двойного налогообложения при взимании налогов на доходы (а по некоторым конвенциям – еще и налогов на имущество) с резидентов обоих государств, подписавших конвенцию. При этом конвенции действуют при налогообложении как юридических, так и физических лиц.

В Украине положения конвенций распространяются на два налога:

• налог на прибыль (разд. III НК);
• НДФЛ (разд. IV НК).

Конвенции не распространяются на косвенные налоги – НДС и акциз.

Что касается военного сбора, то в ст. 2 большинства конвенций сказано, что положения конвенции распространяются на идентичные или подобные по сути налоги, введенные после вступления в силу конвенции в дополнение к существующим налогам или вместо них. Поскольку базы налогообложения для НДФЛ и военного сбора практически совпадают, есть основания утверждать, что военный сбор является налогом, подобным по своей сути НДФЛ и на него можно распространить положения конвенции. Однако на практике налоговики считают, что на военный сбор действие конвенций не распространяется и его нужно уплачивать в полной сумме независимо от положений конвенции.

Правило 2. Нормы конвенции имеют приоритет над национальным законодательством. Это означает, что если международный договор, подписанный между Украиной и другим государством, предусматривает иные правила налогообложения, нежели нормы НК, то применяются нормы международного договора (п. 3.2, пп. 141.4.2 НК; ст. 19 Закона от 29.06.2004 № 1906-IV).

И если в международном договоре определение того или иного термина отличается от приведенного в НК (другом отечественном нормативном акте), приоритет имеют нормы международного договора (чаще всего расхождения касаются терминов «постоянное представительство нерезидента», «роялти»).

Правило 3. Применение конвенции позволяет:

• украинским юрлицам или физлицам, получившим доход и уплатившим налоги в другом договорном государстве, – уменьшить в Украине объект обложения налогом на прибыль (пп. 141.4.9 НК) или НДФЛ (п. 170.11 НК) соответственно. Для этого они должны представить справку (или иной документ), оформленную контролирующим органом другого государства, подтверждающую сумму уплаченного ими налога. Кроме того, если резидент Украины возьмет в органе ГНС справку о резидентстве Украины для избежания двойного налогообложения в соответствии с нормами международных договоров по форме, утвержденной приказом Минфина от 19.08.2022 № 248, он может претендовать на уменьшение налога, взимаемого с него в другой стране;
• нерезидентам (юридическим и физическим лицам), получающим доходы с источником происхождения в Украине, – рассчитывать на уменьшение налога, взимаемого с них в Украине. Речь идет: для нерезидентов-юрлиц – о налоге на доходы нерезидента, удерживаемом согласно п. 141.4 НК; для нерезидентов-физлиц – об НДФЛ (пп. 170.10.1 НК). В данном случае применение конвенций – это «головная боль» резидентов и постоянных представительств нерезидентов (далее – ППН), которые выплачивают нерезидентам такие доходы. Ведь они являются налоговыми агентами в части удержания налогов как с нерезидентов-юрлиц (пп. 141.4.2 НК), так и с нерезидентов-физлиц (пп. 14.1.180 НК). При этом орган ГФС может выдать нерезиденту справку о сумме удержанного с такого нерезидента налога (форма справки утверждена приказом Минфина от 28.07.2022 № 219). Такая справка нужна нерезиденту, чтобы повторно не уплачивать налог с доходов, полученных и обложенных налогом в Украине, в своей стране.

Далее мы будем рассматривать применение конвенций исключительно по отношению к нерезидентам, получающим доход в Украине.

Правило 4. Воспользоваться международным договором можно при одновременном соблюдении двух условий, а именно если нерезидент:

• является бенефициарным (фактическим) получателем дохода (если соответствующее условие предусмотрено международным договором) (п. 103.2 НК);
• представил резиденту справку (либо ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором (п. 103.2, 103.4 НК).

Как нерезиденту подтвердить свою бенефициарность?

Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения пониженной ставки налогообложения к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.п. считается лицо, которое имеет право на получение дохода и является выгодоприобретателем по нему (т. е. имеет право фактически распоряжаться этим доходом) (п. 103.3 НК).

Для подтверждения своей бенефициарности нерезидент должен представить резиденту соответствующие документы. Перечень документов будет зависеть от конкретной ситуации.

Если нерезидент – получатель дохода из Украины не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такого дохода, то во время выплаты ему дохода можно применять положения международного договора Украины со страной, резидентом которой является бенефициарный (фактический) получатель (собственник) такого дохода. Для этого налоговый агент должен иметь такие документы (п. 103.2 НК):

• от получателя дохода (лица, которому непосредственно выплачивается доход) – заявление в произвольной форме об отсутствии у него статуса бенефициара и с указанием нерезидента, который имеет статус бенефициара;
• от бенефициарного (фактического) получателя (собственника) дохода – заявление в произвольной форме о наличии у него статуса бенефициара и документы, которые подтверждают этот статус, а также справку о резидентстве.

Каковы требования к справке о резидентстве?

Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом страны регистрации нерезидента (министерство финансов, орган налоговой службы и т. д.), указанным в международном договоре (см. ст. 3 этого договора), по форме, утвержденной этим органом (п. 103.5 НК). Единой стандартизованной формы нет (каждый орган утверждает свою форму), однако при этом в справке обычно присутствуют такие реквизиты (см. разъяснение ГНС от 05.07.2024), как:

• название налогоплательщика;
• налоговый год, за который выдана справка (сертификат и т. п.);
• дата выдачи документа;
• подпись лица, уполномоченного выдавать справку (сертификат и т. п.);
• уведомление о том, что указанный налогоплательщик является резидентом в контексте соответствующего договора об избежании двойного налогообложения.

Справка должна быть:

• надлежащим образом легализована (способ легализации зависит от страны, которая выдала справку, а именно: полноценная консульская легализация в соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом МИД от 04.06.2002 № 113; проставление апостиля – для стран – участниц Гаагской конвенции 1961 года; без консульской легализации и апостиля – если со страной нерезидента есть соответствующий договор);
• переведена на украинский язык в соответствии с украинским законодательством. Правильность перевода справки удостоверяет нотариус, если он знает язык оригинала. В противном случае перевод документа может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого удостоверяет нотариус (ст. 79 Закона от 02.09.1993 № 3425-XII; гл. 8 разд. II Порядка, утвержденного приказом Минюста от 22.02.2012 № 296/5; ОИР, категория 102.16).

Подробнее о требованиях к справке от нерезидента см. статью «Справка от нерезидента: форма, перевод, легализация».

Напомним, что резидент или ППН могут воспользоваться нормами международных договоров лишь в том случае, если на момент выплаты дохода нерезидент представит справку о своем резидентстве. Если справка содержит информацию за предыдущий год, то ею можно еще пользоваться. Но тогда после окончания текущего года нерезидент должен обязательно представить справку за этот год (п. 103.8 НК; ОИР, категория 102.16).

Как поступить, если на момент выплаты дохода нерезидент не представит справку (и справки за прошлый год тоже нет)?

В таком случае следует удержать из выплаты нерезиденту налог по правилам НК (п. 103.10 НК).

Если нерезидент представит справку позже, тогда он или уполномоченное им лицо может подать заявление о возврате ему излишне удержанной суммы налога (п. 103.11 НК, ОИР, категория 102.16). Заявление подается в орган ГФС по местонахождению (месту проживания) лица, которое выплатило ему доход. Кстати, такое заявление нерезидент может подать и в других случаях, если он считает, что из его дохода была удержана излишняя сумма налога (больше той суммы, которая предусмотрена нормами международного договора). При этом сумма излишне уплаченного налога возвращается на счет резидента, который выплатил нерезиденту доход, а уже резидент переводит ее на счет нерезидента.

Правило 5. В случае применения норм международных договоров важным является их правильное толкование. Нередко трудности возникают во время определения страны, в которой получатель дохода должен уплатить налог.

Рассмотрим некоторые типичные формулировки.

Формулировка 1. «Доход (указывается вид дохода), который возникает в одном Договорном Государстве и выплачивается резиденту другого Договорного Государства, будет облагаться налогом только в этом другом Государстве».

Для украинской стороны это означает, что такой доход не нужно облагать налогом во время его выплаты нерезиденту. Даже если по правилам НК этот вид дохода подлежит налогообложению, налог с полученного дохода нерезидент уплатит в своей стране. Но для этого нерезидент должен представить справку о резидентстве.

Формулировка 2. «Доход, который возникает в одном Договорном Государстве и выплачивается резиденту другого Договорного Государства, будет облагаться налогом только в этом другом Государстве, если такой резидент имеет фактическое право на этот доход и подлежит налогообложению в этом другом Договорном Государстве в отношении этого дохода»

Для украинской стороны это означает, что во время выплаты дохода, например, нерезиденту-юрлицу, налог на доходы нерезидентов по ставке 15 %, предусмотренный пп. 141.4.2 НК, не удерживается, если нерезидент:

• представил справку о своем резидентстве;
• имеет фактическое право на этот доход и этот вид дохода подлежит налогообложению в его государстве.

Формулировка 3. «1. Доход, который выплачивается резидентом одного Договорного Государства, резиденту другого Договорного Государства, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такой доход может также облагаться налогом в Договорном Государстве, резидент которого выплачивает этот доход, в соответствии с законодательством этого Государства, если получатель фактически имеет право на этот доход...».

Для украинской стороны это означает, что положения п. 1 и 2 не могут трактоваться как предоставление налогоплательщику права выбора, в какой стране будут облагаться его доходы. В данном случае оба государства имеют право обложить такой доход налогом, если он является налогооблагаемым согласно внутреннему законодательству этого государства. Это означает, что украинская сторона, выплачивающая такой доход нерезиденту, обязана обложить его налогами, если этот вид доходов подлежит налогообложению в Украине. Но не по ставкам, предусмотренным украинским законодательством, а по ставкам, предусмотренным конвенцией (естественно, применение конвенции имеет смысл, если ставки из конвенции – меньше, чем ставки из украинского законодательства).

Порядок налогообложения отдельных видов доходов

Рассмотрим налогообложение некоторых видов доходов согласно положениям конвенций. За основу возьмем рекомендации, изложенные в письме ГНС от 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017 (далее – Рекомендации № 12744), с учетом действующих сегодня законодательных норм.

Доходы постоянных представительств нерезидентов

Вопрос, требует ли деятельность нерезидента на территории Украины регистрации в качестве ППН, является очень важным. Ведь от ответа зависит, должно ли обособленное подразделение нерезидента регистрироваться плательщиком налога на прибыль и уплачивать его как ППН в соответствии с пп. 141.4.7 НК.

Определение ППН приведено в пп. 14.1.193 НК. Однако, руководствуясь вышеуказанным принципом, отметим, что в случае наличия вступившего в силу договора с нерезидентом об избежании двойного налогообложения должны применяться нормы такого договора, в том числе и в части определения термина «ППН».

В конвенциях определение ППН дано в ст. 5. Как сказано в ст. 5 Рекомендаций № 12744, основной принцип при определении наличия ППН – место деятельности должно быть постоянным (т. е. использование предприятием здания или физического места нахождения для ведения предпринимательской деятельности должно происходить не на временной основе). Среди прочих факторов, характеризующих ППН, следует обратить внимание на срок осуществления работ (или наблюдательной деятельности), связанных со строительной площадкой. Согласно пп. 14.1.193 НК, такой срок составляет 12 месяцев, то есть в случае превышения 12-месячного срока указанная деятельность будет деятельностью ППН. Однако, например, согласно ст. 5 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество от 04.12.1995 (вступило в силу в Украине с 18.10.1996) такой срок составляет 18 месяцев.

Дивиденды

Определение дивидендов приведено в пп. 14.1.49 НК. Но если со страной резиденции получателя дивидендов заключен договор об избежании двойного налогообложения, то следует руководствоваться определением дивидендов, приведенным в п. 3 ст. 10 такого договора. В ст. 10 Рекомендаций № 12744 (и соответственно конвенций) изложены принципы налогообложения дивидендов:

• дивиденды облагаются налогом в стране источника их выплаты (если согласно законодательству этой страны дивиденды подлежат налогообложению), но по ставке, установленной в конвенции (размер ее может зависеть от минимальной доли капитала компании, владение которой дает право фактическому собственнику дивидендов на их налогообложение по пониженной ставке);
• дивиденды облагаются налогом в стране резиденции их получателя (если это предусмотрено законодательством этой страны), но с учетом налога, уплаченного в стране источника их выплаты (ст. 23 Рекомендаций № 12744).

Проценты

Определение процентов приведено в пп. 14.1.206 НК. Но если со страной резиденции получателя процентов заключен договор об избежании двойного налогообложения, то следует руководствоваться определением из п. 3 ст. 11 такого договора. Общие принципы избежания двойного налогообложения при выплате процентов в большинстве конвенций аналогичны принципу для дивидендов.

Роялти

Определение роялти приведено в пп. 14.1.225 НК. Но если со страной резиденции получателя процентов заключен договор об избежании двойного налогообложения, то следует руководствоваться определением роялти, приведенным в п. 3 ст. 12 такого договора. В частности, в 27 конвенциях (например, в Конвенции между правительством Украины и правительством Республики Польша от 12.01.1993, вступившей в силу 11.03.1994) к роялти в том числе относятся платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием. То есть платежи за пользование таким оборудованием (аренду), перечисляемые нерезидентам из этих стран, в случае применения международных конвенций следует облагать по правилам для роялти (см. разъяснение ГНС от 24.05.2024).

Международные перевозки и международный транспорт

Порядок обложения международных перевозок регламентируется п. 1 ст. 8 конвенций. Конвенциями предусмотрено, что международные перевозки облагаются налогом только в том договорном государстве, где зарегистрирован нерезидент. Однако при этом перевозка должна соответствовать термину «международные перевозки» из п. 1 ст. 3 конвенции.

Если перевозка не подпадает под этот пункт конвенции и/или нерезидент не представил справку о своем резидентстве либо не является бенефициарным получателем дохода, тогда международная перевозка, осуществленная нерезидентом-юрлицом, облагается налогом согласно украинскому законодательству как фрахт по ставке 6 % (пп. 14.1.260, пп. «г» пп. 141.4.1, пп. 141.4.4 НК).

Заметим, что не являются международными перевозки, которые осуществляются резидентом одного договорного государства исключительно между пунктами на территории второго договорного государства. Точно так же, как международные перевозки, облагаются и доходы от сдачи в аренду морских или воздушных судов.

Прочие доходы

Прочими считаются доходы, порядок налогообложения которых в конвенции об избежании двойного налогообложения четко не определен. Фактически для конкретной конвенции это будут те виды дохода, налогообложению которых не посвящена отдельная статья.

Вступление конвенций в силу

В каждой конвенции есть ст. 27, 28 или 29, в которой разъясняется порядок вступления в силу этой конвенции. В частности, договорные государства должны уведомить друг друга о завершении процедуры вступления конвенции в силу (эта процедура осуществляется в соответствии с внутренним законодательством каждого государства).

Конвенция вступает в силу в день последнего из вышеуказанных уведомлений и начинает применяться с даты, порядок определения которой приведен в ст. 27, 28 или 29 конвенции.

Например, недавняя конвенция с Японией, которая была подписана 19.02.2024, ратифицирована Украиной 05.06.2024, вступила в силу с 01.08.2025 (письмо МИДа от 03.07.2025 № 72/14-612/1-78646), начнет применяться с 01.01.2026 (ст. 28 данной конвенции).