Міжнародний договір звільняє від податку, але не від звітності: що з додатками ПН і ПП

Більше за темою:

Додаток ПН: податок з доходів нерезидентів (податок на репатріацію)

Додаток ПП: пільги з податку на прибуток

Чи подаються додатки ПН та ПП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) при виплаті доходів нерезиденту, якщо згідно із міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування податок на доходи нерезидента з джерелом його походження з України не сплачується або сплачується за зменшеною ставкою, чи необхідно подавати уточнюючу Декларацію, якщо при виплаті доходів нерезиденту не було подано додатки ПН та ПП, та чи може в даному випадку податкова перевірка стосуватися лише операцій із «конструктивними дивідендами»?

Відповідно до пп. 14.1.49 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) дивіденди – платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

• платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);
• суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
• вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
• сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
• виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з положеннями пп. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ.

Для цілей п. 141.4 ПКУ під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (пп. «б» пп. 141.4.1 ПКУ).

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ резидент, у тому числі фізособа-підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юрособа чи фізособа-підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у т. ч. на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3–141.4.5 та 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому – шостому пп. 14.1.49 ПКУ, в сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з ПКУ до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 % (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Відповідно до ст. 3 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. При цьому, в додатку ПН до рядка 23 ПН Декларації (далі – додаток ПН) передбачено самостійне визначення ставки податку (відсотка) згідно з міжнародним договором, в тому числі, звільнення від оподаткування.

Платник податку, що не сплачує податок у зв’язку з отриманням податкових пільг, в додатку ПП до Декларації (далі – додаток ПП) відображає інформацію про суми таких податкових пільг.

Згідно з Довідником інших податкових пільг для сум прибутку, що не підлягають оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України (з урахуванням норм п. 3.2 ПКУ) застосовується код пільги 11020025.

Таким чином, якщо платник податку здійснює виплати нерезиденту, то такий платник податку повинен подати додаток ПН, в якому вказується сума такого доходу, ставка податку та розрахований податок на доходи нерезидента по кожному нерезиденту окремо. При цьому, якщо згідно із міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування податок на доходи нерезидента з джерелом його походження з України не сплачується або сплачується за зменшеною ставкою, то платник податку повинен подати разом із додатком ПН додаток ПП, в якому відображається інформація про суми таких податкових пільг.

Згідно з абзацом четвертим п. 46.1 ПКУ додатки до податкової декларації є її невід’ємною частиною.

Сума податків з доходів нерезидентів, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період, відображається платниками у додатку (додатках) ПН, та відповідно у рядку 23 ПН Декларації.

Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.

Тобто додаток ПН підлягає обов’язковому заповненню і поданню у разі, якщо були здійснені виплати доходів нерезиденту.

Пунктом 50.1 ПКУ встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно (у т. ч. за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Тобто якщо при виплаті доходів нерезиденту не було подано додатки ПН та ПП, платник податку повинен надіслати уточнюючий розрахунок до такої Декларації за формою чинною на час подання уточнюючого розрахунку з такими додатками.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у т. ч. за результатами електронної перевірки) виявлені.

Дотримання платниками податків вимог пп. 141.4.2 ПКУ в частині повноти нарахування та своєчасності сплати податку на доходи нерезидента з доходів, які прирівняні до дивідендів відповідно до абзаців четвертого – шостого пп. 14.1.49 ПКУ, може бути перевірено контролюючим органом виключно під час спеціальної документальної позапланової перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», проведення якої передбачено п. 39.5 ПКУ. При цьому, до того як розпочати перевірку повноти нарахування та своєчасності сплати податку на доходи нерезидента з суми доходів, які прирівнюються до дивідендів та виплачуються у контрольованих операціях, контролюючий орган спочатку перевіряє відповідність умов операції принципу «витягнутої руки».

Пояснюється цей висновок такими положеннями ПКУ.

Згідно з абзацом четвертим пп. 75.1.2 ПКУ не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог пп. 140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.6 ПКУ.

Водночас згідно з пп. 39.5.1 ПКУ податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».

Перевірка дотримання принципу «витягнутої руки» проводиться відповідно до положень глави 8 розд. II ПКУ з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 ПКУ.

Зокрема, перевірка дотримання принципу «витягнутої руки» проводиться за наявності підстав, визначених пп. 39.5.2.1 та 78.1.14–78.1.16 ПКУ.

Якщо за результатами перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» виявлено, що умови контрольованої операції відрізняються від умов, які відповідають принципу «витягнутої руки», в результаті чого платником податку здійснено на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому – шостому пп. 14.1.49 ПКУ, контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов’язань платника податків з урахуванням строків, встановлених п. 102.1 ПКУ, тобто не пізніше закінчення 2 555-го дня, що настає за останнім днем граничного строку подання Декларації за відповідний звітний рік.

Разом з цим, у випадку самостійного встановлення платником податків невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» та здійснення ним самостійного коригування, передбаченого пп. 39.5.4 ПКУ, контролюючий орган під час проведення камеральної та/або документальної перевірки перевіряє:

• повноту нарахування податку на доходи нерезидента (чи правильну ставку застосовано, чи мав нерезидент право на застосування міжнародного договору);
• своєчасність сплати податку на доходи нерезидента.

За результатами перевірки цих питань під час камеральної та/або документальної перевірки контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов’язань платника податків з урахуванням строків, встановлених п. 102.1 ПКУ, тобто не пізніше закінчення 2 555-го дня, що настає за останнім днем граничного строку подання Декларації за відповідний звітний рік. Предметом звичайної камеральної та/або документальної перевірки не може бути питання правильності розрахунку платником податку суми коригування у контрольованій операції.

ЗІР, категорія 102.16