Международный договор освобождает от налога, но не от отчетности: что с приложениями ПН и ПП

Больше по теме:

Приложение ПН: налог с доходов нерезидентов (налог на репатриацию)

Приложение ПП: льготы по налогу на прибыль

Подаются ли приложения ПН и ПП к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее – Декларация) при выплате доходов нерезиденту, если согласно международному договору об избежании двойного налогообложения налог на доходы нерезидента с источником его происхождения из Украины не уплачивается или уплачивается по уменьшенной ставке, или необходимо подавать уточняющую Декларацию, если при выплате доходов нерезиденту не были поданы приложения ПН и ПП, и может ли в данном случае налоговая проверка касаться только операций с «конструктивными дивидендами»»?

В соответствии с пп. 14.1.49 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) дивиденды – платеж, осуществляемый юридическим лицом, в том числе эмитентом корпоративных прав, инвестиционных сертификатов или других ценных бумаг, в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения к дивидендам приравниваются также:

• платеж в денежной или неденежной форме, осуществляемый юридическим лицом в пользу его учредителя и/или участника (участников) в связи с распределением чистой прибыли (ее части);
• суммы доходов в виде платежей за ценные бумаги (корпоративные права), выплачиваемые в пользу нерезидента, указанного в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 НКУ, в контролируемых операциях сверх суммы, соответствующей принципу «вытянутой руки»;
• стоимость товаров (работ, услуг), кроме ценных бумаг и деривативов), приобретаемых у нерезидента, указанного в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 НКУ, в контролируемых операциях сверх суммы, соответствующей принципу «вытянутой руки»;
• сумма занижения стоимости товаров (работ, услуг), которые продаются нерезиденту, указанному в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 НКУ, в контролируемых операциях по сравнению с суммой, соответствующей принципу «вытянутой руки»;
• выплата в денежной или неденежной форме, осуществляемая юридическим лицом в пользу его учредителя и/или участника – нерезидента Украины в связи с уменьшением уставного капитала, выкупом юридическим лицом корпоративных прав в собственном уставном капитале, выходом участника из состава хозяйственного общества или другой аналогичной операции между юридическим лицом и его участником, в размере, что приводит к уменьшению нераспределенной прибыли юридического лица.

Согласно положениям пп. 141.4.1 НКУ доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения в Украине, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным ст. 141 НКУ.

Для целей п. 141.4 НКУ под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимаются, в частности, дивиденды, уплачиваемые резидентом (пп. «б» пп. 141.4.1 НКУ).

В соответствии с пп. 141.4.2 НКУ резидент, в том числе физлицо-предприниматель, физическое лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, или субъект хозяйствования (юрлицо или физлицо-предприниматель), избравший упрощенную систему налогообложения, или другой нерезидент, осуществляющий хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом (в т. ч. на счета нерезидента, ведущиеся в национальной валюте), удерживают налог из таких доходов, указанных в пп. 141.4.1 НКУ, по ставке в размере 15 % (кроме доходов, указанных в пп. 141.4.3–141.4.5 и 141.4.11 НКУ) их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу. Требования этого абзаца не применяются к доходам нерезидентов, получаемым ими через их постоянные представительства на территории Украины.

Если резидент (кроме плательщиков единого налога четвертой группы) осуществляет в пользу нерезидента выплату доходов, указанных в абзацах четвертом – шестом пп. 14.1.49 НКУ, в сумме, превышающей сумму, соответствующую принципу «вытянутой руки», или выплачивает другие доходы, приравненные согласно НКУ к дивидендам, такой резидент должен удержать из суммы такого превышения и из таких других доходов налог на доходы нерезидента по ставке в размере 15 % (если другая ставка не установлена международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой). Такой налог должен быть уплачен до предельной даты подачи отчета о контролируемых операциях за соответствующий отчетный (налоговый) год.

В соответствии со ст. 3 НКУ, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой, установлены другие правила, чем предусмотренные НКУ, применяются правила международного договора.

Приложение ПН к строке 23 ПН Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее – Декларация) заполняется отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачиваются доходы. При этом в приложении ПН к строке 23 ПН Декларации (далее – приложение ПН) предусмотрено самостоятельное определение ставки налога (процента) согласно международному договору, в том числе освобождение от налогообложения.

Налогоплательщик, не уплачивающий налог в связи с получением налоговых льгот, в приложении ПП к Декларации (далее – приложение ПП) отражает информацию о суммах таких налоговых льгот.

Согласно Справочнику других налоговых льгот для сумм прибыли, не подлежащих налогообложению согласно международным договорам Украины (с учетом норм п. 3.2 НКУ) применяется код льготы 11020025.

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет выплаты нерезиденту, то такой налогоплательщик должен подать приложение ПН, в котором указывается сумма такого дохода, ставка налога и рассчитанный налог на доходы нерезидента по каждому нерезиденту отдельно. При этом если согласно международному договору об избежании двойного налогообложения налог на доходы нерезидента с источником его происхождения из Украины не уплачивается или уплачивается по уменьшенной ставке, то налогоплательщик должен подать вместе с приложением ПН приложение ПП, в котором отражается информация о суммах таких налоговых льгот.

Согласно абзацу четвертому п. 46.1 НКУ приложения к налоговой декларации являются ее неотъемлемой частью.

Сумма налогов с доходов нерезидентов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период, отражается плательщиками в приложении ПН, и соответственно в строке23 ПН Декларации.

Приложение ПН заполняется отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачиваются доходы.

То есть приложение ПН подлежит обязательному заполнению и представлению в случае, если были произведены выплаты доходов нерезиденту.

Пунктом 50.1 НКУ установлено, что в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) налогоплательщик самостоятельно (в т. ч. по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных этой статьей), он обязан отправить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на время представления уточняющего расчета. Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) обнаружены.

То есть если при выплате доходов нерезиденту не были поданы приложения ПН и ПП, налогоплательщик должен направить уточняющий расчет к такой Декларации по форме, действующей на время представления уточняющего расчета, с такими приложениями.

Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) обнаружены.

Соблюдение налогоплательщиками требований пп. 141.4.2 НКУ в части полноты начисления и своевременности уплаты налога на доходы нерезидента с доходов, приравненных к дивидендам в соответствии с абзацами четвертым – шестым пп. 14.1.49 НКУ, может быть проверено контролирующим органом исключительно во время специальной документальной внеплановой проверки по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», проведение которой предусмотрено п. 39.5 НКУ. При этом до того, как начать проверку полноты начисления и своевременности уплаты налога на доходы нерезидента с суммы доходов, приравниваемых к дивидендам и выплачиваемых в контролируемых операциях, контролирующий орган сначала проверяет соответствие условий операции принципу «вытянутой руки».

Поясняется этот вывод такими положениями НКУ.

Согласно абзацу четвертому пп. 75.1.2 НКУ не может быть предметом плановой документальной проверки вопрос соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», кроме случаев проверки соблюдения налогоплательщиком требований пп. 140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.6 НКУ.

В то же время согласно пп. 39.5.1 НКУ налоговый контроль за установлением соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» осуществляется путем мониторинга контролируемых операций, опроса по вопросам трансфертного ценообразования и проведения проверок по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки».

Проверка соблюдения принципа «вытянутой руки» проводится в соответствии с положениями главы 8 разд. II НКУ с учетом особенностей, определенных ст. 39 НКУ.

В частности, проверка соблюдения принципа «вытянутой руки» проводится при наличии оснований, определенных пп. 39.5.2.1 и 78.1.14–78.1.16 НКУ.

Если по результатам проверки соблюдения принципа «вытянутой руки» выявлено, что условия контролируемой операции отличаются от условий, соответствующих принципу «вытянутой руки», в результате чего налогоплательщиком осуществлена в пользу нерезидента выплата доходов, указанных в абзацах четвертом – шестом пп. 14.1.49 НКУ, контролирующий орган самостоятельно определяет сумму денежных обязательств налогоплательщика с учетом сроков, установленных п. 102.1 НКУ, то есть не позднее окончания 2555-го дня, следующего за последним днем предельного срока представления Декларации за соответствующий отчетный год.

Вместе с этим, в случае самостоятельного установления налогоплательщиком несоответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» и осуществления им самостоятельной корректировки, предусмотренной пп. 39.5.4 НКУ, контролирующий орган при проведении камеральной и/или документальной проверки проверяет:

• полноту начисления налога на доходы нерезидента (правильная ли ставка применена, имел ли нерезидент право на применение международного договора);
• своевременность уплаты налога на доходы нерезидента.

По результатам проверки этих вопросов во время камеральной и/или документальной проверки контролирующий орган самостоятельно определяет сумму денежных обязательств налогоплательщика с учетом сроков, установленных п. 102.1 НКУ, то есть не позднее окончания 2 555-го дня, следующего за последним днем предельного срока подачи Декларации за соответствующий отчетный год. Предметом обычной камеральной и/или документальной проверки не может быть вопрос правильности расчета налогоплательщиком суммы корректировки в контролируемой операции.

ОИР, категория 102.16