Кредит-нота при експорті товарів: ДПС пояснила наслідки для податку на прибуток

Більше за темою:

Експорт та імпорт послуг: загальні правила обліку

ТЦУ-контроль експортно-імпортних операцій та різниці з податку на прибуток

Імпорт без увезення, експорт без вивезення

Чи виникає у резидента, який здійснив експорт товарів обов’язок утримувати податок з доходів нерезидента згідно з пп. 141.4.2 ПКУ у разі надання ним покупцю-нерезиденту кредит-ноти у вигляді знижки на товар, який виявився бракованим за окремими товарними позиціями, та отриманням оплати від нього з урахуванням такої знижки (переоформлення митної декларації не здійснювалося) та чи зменшує сума наданої знижки загальну вартість операції з експорту для цілей застосування коригування фінансового результату відповідно до пп. 140.5.5¹ ПКУ? 

Чинним законодавством України не передбачено поняття «кредит-нота» та не визначено його правовий статус. 

При цьому згідно з вимогами ч. 3 ст. 31 Закону від 23.06.2005 № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (далі – Закон № 2709) зовнішньоекономічний договір, якщо хоча б однією стороною є громадянин України або юридична особа України, укладається у формі, передбаченій законом, незалежно від місця його укладення, якщо інше не встановлено міжнародним договором України. Правові наслідки недодержання вимоги щодо письмової форми зовнішньоекономічного договору визначаються правом, що застосовується до змісту правочину. 

Згідно з ч. 1 ст. 32 Закону № 2709 зміст правочину може регулюватися правом, яке обрано сторонами, якщо інше не передбачено законом. Тобто, якщо у зовнішньоекономічному договорі вказано обране сторонами право (право України, країни нерезидента або третьої країни), угода регулюється саме ним. 

Статтею 632 ЦКУ, зокрема, встановлено, що: 

• ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін; 
• зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом; 
• зміна ціни в договорі після його виконання не допускається. 

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом обкладення податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ. 

Отже, об’єкт обкладення податком на прибуток підприємств формується виходячи з показників фінансової звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. 

Згідно з положеннями пп. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ. 

Для цілей пп. 141.4.1 ПКУ під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ). 

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ резидент, у тому числі фізособа-підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізособа-підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у т. ч. на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3–141.4.5 та 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України. 

Отже, доходи нерезидента у вигляді поставленого за плату товару не підлягають оподаткуванню відповідно до вимог пп. 141.4.2 ПКУ. 

У разі якщо операції з нерезидентом підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами пп. 39.5.4 ПКУ та визначає різницю відповідно до положень пп. 140.5.1 ПКУ. 

Водночас якщо здійснювані операції з таким нерезидентом не є контрольованими, але нерезидент перебуває в переліку, затвердженому постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, або організаційно-правова форма такого нерезидента відсутня в Переліку, затвердженому постановою КМУ від 04.07.2017 № 480, то платник податку повинен здійснити коригування фінансового результату відповідно до положень пп. 140.5.5¹ ПКУ. 

Оскільки кредит-нота змінює визначену договором з нерезидентом ціну поставлених товарів, то вартість операції з експорту товарів для цілей пп. 140.5.5¹ПКУ обраховується за договірною (контрактною) ціною такого товару з урахуванням змін згідно з наданою нерезидентом кредит-нотою. 

ЗІР, категорія 102.16