Кредит-нота при экспорте товаров: ГНС пояснила последствия для налога на прибыль

Больше по теме:

Экспорт и импорт услуг: общие правила учета

ТЦО-контроль экспортно-импортных операций и разницы по налогу на прибыль

Импорт без ввоза, экспорт без вывоза

Возникает ли у резидента, осуществившего экспорт товаров обязанность удерживать налог с доходов нерезидента согласно пп. 141.4.2 НКУ в случае предоставления им покупателю-нерезиденту кредит-ноты в виде скидки на товар, который оказался бракованным по отдельным товарным позициям, и получением оплаты от него с учетом такой скидки (переоформление таможенной декларации не осуществлялось) и уменьшает ли сумма предоставленной скидки на общую стоимость операции по экспорту для целей применения корректировки финансового результата в соответствии с пп. 140.5.5¹ НКУ? 

Действующим законодательством Украины не предусмотрено понятие «кредит-нота» и не определен его правовой статус. 

При этом согласно требованиям ч. 3 ст. 31 Закона от 23.06.2005 № 2709-IV «О международном частном праве» (далее – Закон № 2709) внешнеэкономический договор, если хотя бы одной стороной является гражданин Украины или юридическое лицо Украины, заключается в форме, предусмотренной законом, независимо от места его заключения, если другое не установлено международным договором Украины. Правовые последствия несоблюдения требования относительно письменной формы внешнеэкономического договора определяются правом, применяемым к содержанию сделки. 

Согласно ч. 1 ст. 32 Закона № 2709 содержание сделки может регулироваться правом, избранным сторонами, если иное не предусмотрено законом. То есть если во внешнеэкономическом договоре указано избранное сторонами право (право Украины, страны нерезидента или третьей страны), соглашение регулируется именно им. 

Статьей 632 ГКУ, в частности, установлено, что: 

• цена в договоре устанавливается по договоренности сторон; 
• изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом; 
• изменение цены в договоре после его исполнения не допускается. 

В соответствии с пп. 134.1.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль предприятий является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, определенные соответствующими положениями НКУ.

Следовательно, объект обложения налогом на прибыль предприятий формируется исходя из показателей финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НКУ. 

Согласно положениям пп. 141.4.1 НКУ доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения в Украине, облагаются налогами в порядке и по ставкам, определенным ст. 141 НКУ. 

Для целей пп. 141.4.1 НКУ под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимаются, в частности, другие доходы от ведения нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины, кроме доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных, выполненных, предоставленных резиденту (постоянному представительству другого нерезидента) от такого нерезидента, в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению (пп. «к» пп. 141.4.1 НКУ).

В соответствии с пп. 141.4.2 НКУ резидент, в том числе физлицо-предприниматель, физическое лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, или субъект хозяйствования (юридическое лицо или физлицо-предприниматель), избравший упрощенную систему налогообложения, или другой нерезидент, осуществляющий хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины, которые осуществляют в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом (в т. ч. на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживают налог с таких доходов, указанных в пп. 141.4.1 НКУ, по ставке в размере 15 % (кроме доходов, указанных в пп. 141.4.3–141.4.5 и 141.4.11 НКУ) их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются вступившие в силу выплаты. Требования этого абзаца не применяются к доходам нерезидентов, получаемым ими через их постоянные представительства на территории Украины.

Следовательно, доходы нерезидента в виде поставленного за плату товара не подлежат налогообложению в соответствии с требованиями пп. 141.4.2 НКУ. 

Если операции с нерезидентом подпадают под определение контролируемых, налогоплательщик самостоятельно корректирует цены в таких операциях согласно требованиям пп. 39.5.4 НКУ и определяет разницу в соответствии с положениями пп. 140.5.1 НКУ. 

В то же время если операции, осуществляемые с таким нерезидентом, не являются контролируемыми, но нерезидент находится в перечне, утвержденном постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, или организационно-правовая форма такого нерезидента не включена в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480, то налогоплательщик обязан скорректировать финансовый результат в соответствии с положениями п.п. 40.5.5¹ НКУ. 

Поскольку кредит-нота измеяет определенную договором с нерезидентом цену поставляемых товаров, стоимость операции по экспорту товаров для целей пп. 140.5.5¹ НКУ рассчитывается по договорной (контрактной) цене такого товара с учетом изменений согласно предоставленной нерезидентом кредит-ноты. 

ОИР, категория 102.16