З мікропідприємства – у мале: що з резервом відпусток?
Підприємство 2021 року перейшло з категорії «мікро» до «малих» і має створювати резерв відпусток. Як бути з відпустками, які були зароблені у період, коли воно було мікропідприємством і законно не створювало резерв? Чи можна їх включати до поточних витрат у періоді нарахування відпусткових, оскільки під них витрати не резервувалися? Чи, може, під час інвентаризації на кінець першого року створення резерву (на 31.12.21 р.) показати на всі невикористані відпусткові як за попередні роки, так і за поточний? А може, на початок 2021 створити вхідне сальдо за 471-м за невикористаними відпустками?
Створення резерву відпусток для малих підприємств – обов’язок
Як ми знаємо, створення резерву відпусток – це обов’язок підприємства, а не його право. Не створювати резерв відпусток можуть мікропідприємства та єдинники (п. 7, пп. 2 п. 2 НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»). Для решти суб’єктів господарювання створення резерву, його інвентаризація є обов’язковими обліковими процедурами. Про це однозначно говорить Мінфін у листах від 09.06.06 р. № 31-34000-20-25/12321 та від 23.01.14 р. № 31-08410-07-10/1550. Нестворення резерву відпусток є порушенням правил ведення бухгалтерського обліку, що матиме своїм наслідком адмінштрафи з боку:
- органів державної статистики як за помилки у фінзвітності (від 170 до 255 грн, ст. 1863 та ст. 2443 КпАП);
- Державної аудиторської служби України (від 136 до 255 грн, ст.1642 та ст. 2341 КпАП, у разі, якщо підприємство отримує фінансування з бюджету).
Отже, в разі зміни статусу підприємства з «мікро» на «мале» виникає обов’язок нарахування резерву.
Тож з 01.01.21 р. підприємству, яке стало малим, однозначно потрібно формувати резерв відпусток – щомісячно створювати, виходячи з відпусток поточного року.
Підприємству, що за підсумками звітного року змінило свій статус, потрібно оновити свою облікову політику, де і прописати питання резервів відпусток.
Як бути з відпустками, не використаними до переходу у статус «малого»
Щоб з’ясувати це, потрібно відповісти на запитання: «Чим є перехід з «без резерву відпусток» на «створення резерву» – зміною облікової політики чи зміною облікової оцінки?».
Наведемо порівняльну характеристику цих понять.
|
Відмінна ознака |
Облікова оцінка |
Облікова політика |
|
Визначення терміна |
Попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 НП(С)БО 6) |
Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») |
|
Коли змінюють |
Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримано додаткову інформацію (п. 6 НП(С)БО 6) |
Облікова політика може змінюватися, лише якщо: – змінюються статутні вимоги; – змінюються вимоги органу, який затверджує НП(С)БО, або – якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства (п. 9 НП(С)БО 6). Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для (п. 10 П(С)БО 6): – подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій; – подій або операцій, які не відбувалися раніше |
|
Наслідки зміни |
Перспективно. Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до Звіту про фінансові результати в тому періоді, кому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 НП(С)БО 6). Наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї самої статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки (п. 7 НП(С)БО 6) |
Ретроспективно. Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення (п. 11 НП(С)БО 6). Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом: – коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року; – повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів. Виняток: облікова політика може відображатися перспективно ( тобто без перерахунку за попередні звітні періоди), лише якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно (п. 13 НП(С)БО 6) |
|
Відображення в примітках* |
Підприємству слід розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди (п. 21 НП(С)БО 6) |
У разі зміни в обліковій політиці підприємству слід розкривати (п. 22 НП(С)БО 6):– причини та суть зміни;– суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;– факт повторного подання порівнянної інформації у фінансових звітах або недоцільність її переобрахунку |
* Актуально лише для тих підприємств, що звітують за «повним» комплектом. Мікро– та малі, які працюють за НП(С)БО 25, Примітки не складають (ф. № 5 складається підприємствами, які зобов’язані оприлюднювати фінзвітність, наказ Мінфіну від 29.11.2000 р. № 302). |
||
Тож вважаємо, що перехід на варіант створення резерву відпусток є зміною облікової політики. Адже, по-перше, змінилися вимоги органу, що затверджує НП(С)БО, а по-друге, це забезпечує достовірне відображення операцій у фінзвітності.
Виходить, потрібно ретроспективно відобразити таку зміну, нібито резерв створювався і раніше, тобто через коригування рахунку 44 на початок року. Водночас це не буде виправленням помилок.
Проводять це кореспонденцією: Дт 44 – Кт 471.
Тобто доведеться привести у відповідність дані щодо вже зароблених працівниками відпусток станом на 31.12.20 р.
Перше, з чого слід почати роботу з резервом відпусток у разі зміни статусу підприємства з «мікро» на «мале», – це інвентаризація кількості днів, зароблених і не використаних працівниками станом на 31.12.20 р.
Для цього можна підготувати табличний розрахунок (для зручності), зазначивши в ньому: дату прийняття працівників на роботу, середньоденну заробітну плату, кількість невикористаних відпусток за кожен рік та ставку ЄСВ для конкретного працівника (0,22 або 0,841 для інвалідів). Ці дані дадуть змогу обчислити суму резерву відпустки за кожним працівником станом на 31.12.20 р.
Для документального оформлення такої інвентаризації резерву відпусток стане у пригоді бухгалтерська довідка.
Оскільки ретроспективне відображення зміни облікової політики проходить через коригування рахунку 44, часто виникає запитання: «А чи не буде така операція виправленням помилки і чи не є інвентаризація резерву відпусток та їх введенням до обліку її виправленням?».
Ні, не буде. Адже в періоди до 31.12.20 р. підприємство мало статус «мікро» і воно не зобов’язане було створювати резерв. Тому цілком законно всі відпусткові воно відображало у складі витрат поточного періоду: Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 661, 65. І про виправлення жодних помилок минулих періодів не йдеться. Тож проведення Дт 443 – Кт 471 на суму зароблених працівниками відпусток станом на кінець 2020 року робити не потрібно, оскільки це не є помилкою – на ті дати у підприємства, дійсно, не було обов’язку створювати резерв. Уточнювати дані з податку на прибуток також немає підстав.
Та як ми зазначали, суми зароблених у періоди до 2021 року відпусток усе-таки мають потрапити до обліку. Як саме?
На підставі бухгалтерської довідки, де буде розрахунок уже зароблених працівниками сум відпусткових з урахуванням ЄСВ, бухгалтер має зробити проведення Дт 441 (442) – Кт 471.
Переподавати фінзвітність у зв’язку з цим не потрібно. Лише на початок 2021 року в порівняльній інформації слід відобразити відкоригований нерозподілений прибуток (непокритий збиток) та резерв.
Декларації з податку на прибуток переподавати також не потрібно. Але платникам податку на прибуток слід урахувати, що на базу оподаткування такі суми не вплинуть. Адже до 2021 року вони не позначилися в витратах, і зараз ці «перехідні» старі відпусткові не позначаться, оскільки вони нараховуватимуться за рахунок резерву.
Після того як у підприємства виник обов’язок нарахування резерву (01.01.21 р.), у разі, якщо працівники матимуть намір піти у відпустку, такі нарахування відпусткових та ЄСВ на ці суми будуть обліковуватися за рахунок сформованого станом на 01.01.21 р. резерву проведенням: Дт 471 – Кт 66, 65.
І одночасно працівники «зароблятимуть» собі нові відпустки – Дт 15, 23, 91, 92, 93, 949 – Кт 471 (у розрізі окремих витрат або навіть підрозділів – залежно від того, як цей момент прописано в обліковій політиці підприємства).
Пам’ятайте: резерв відпусток має бути інвентаризований на кінець року (перед складанням річної фінзвітності). Можна інвентаризувати поквартально.
За підсумками інвентаризації резерву відпусток матиме місце або додатна, або від’ємна різниці між розрахунковою сумою резерву на кінець року та сальдо за Кт 471. Якщо виникне додатна різниця, донараховуємо резерв Дт 15, 23, 91, 92, 93, 949 – Кт 471. У разі від’ємної різниці або сторнуємо, або ж відносимо до доходів Кт 719 «Інші доходи операційної діяльності» (таке зобов’язання, по суті, не підлягає погашенню, п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).
Чи можна все ж не створювати «вхідне» сальдо за субрахунком 471 на початок 2021 р., а провести інвентаризацію на 31.12.21 р. і включити до витрат періоду невикористані відпустки, відкоригувавши тим самим резерв?
Вважаємо, що це буде порушенням правил НП(С)БО 6 та й викривить показники 2021 р. на суму витрат, які до нього не належать.
Чи можна не створювати «вхідний» резерв за невикористаними відпустками, а включати «старі» відпустки, зароблені ще до 01.01.21 р,. напряму у витрати під час нарахуванні (адже під них резерв на законних підставах не формувався), а лише відпустки, які зароблені за період починаючи з 01.01.21 р. – за рахунок резерву, а понадрезервні – напряму у витрати?
На наше переконання, це не відповідатиме букві НП(С)БО 6. Зауважимо, що прихильники такого підходу аргументують його тим, що початок створення резерву є зміною облікової оцінки (бо якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок, п. 14 НП(С)БО 6).
Поставити тут крапку у питанні може лише роз’яснення Мінфіну щодо перехідних питань у разі зміни групи з «мікро» на «мале», а саме, як сприймати створення резерву – як зміну облікової політики чи як зміну облікової оцінки.
Коментарі до матеріалу