Завдаток: відображаємо в обліку

Господарські договори: практичні поради та зразки документів

У консультації розглянемо особливості відображення в обліку сторін суми завдатку, а також відображення в обліку ситуації, коли завдаток приймає статус авансу.

Суть завдатку

Про те, як оформити договірні відносини, якщо сторони планують внесення завдатку, докладно розказано у консультації «Завдаток і утримання як забезпечувальні заходи за госпдоговором». Ми ж розглянемо, чим є завдаток для цілей бухгалтерського та податкового обліку.

Завдатком, як правило, є гроші, які видаються боржником кредитору в рахунок належних за договором платежів на підтвердження зобов'язання та в забезпечення його виконання (ч. 1 ст. 570 ЦК). При цьому якщо не буде встановлено, що сума, яка була сплачена в рахунок належних із боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом (ч. 2 ст. 570 ЦК).

Тобто із цих норм ЦК випливає, що завдаток і аванс – абсолютно різні речі. Згідно із ч. 1 ст. 546 ЦК завдаток – це один із видів забезпечення виконання зобов'язання. Тобто в момент укладання договору виданий завдаток є не авансом (не попереднім платежем), а тільки лише забезпеченням майбутнього платіжного зобов'язання. Таким чином, завдаток залишається у власності завдаткодавця, незважаючи на фактичну передачу (перерахування на поточний рахунок) завдаткоотримувачу. А от платежем завдаток стане, коли в майбутньому виникне те зобов'язання, у забезпечення виконання якого він був виданий. У момент розрахунку за поставлений товар виданий раніше завдаток перейде у власність завдаткоотримувача (продавця).

Якщо сторони договору не порушують своїх зобов'язань, завдаток зараховується як часткове або навіть повне виконання грошового зобов'язання за основним договором.

Однак якщо зобов'язання за договором буде порушене (ч. 1 ст. 570 ЦК):

• боржником – завдаток залишається в кредитора. У цьому випадку завдаток для цілей обліку можна розглядати як свого роду штрафну санкцію (відступне, неустойку);
• кредитором – він зобов'язаний повернути боржнику завдаток і додатково ще сплатити суму в розмірі завдатку. Тобто, по суті, кредитор повертає завдаток у подвійному розмірі, що для цілей обліку також можна порівняти зі штрафними санкціями.

Зазначимо, що ЦК прямо не передбачає, що суми завдатку в разі порушення умов договори визнаються штрафними санкціями, однак для цілей обліку вони фактично вважаються такими. Аналогічної думки дотримується і ДФС. Так, в ІПК від 27.03.18 р. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, зокрема, зазначено, що забезпечення виконання договору, яке не підлягає поверненню, є неустойкою.

У випадку припинення договірних зобов'язань до початку їх виконання або у випадку, коли правочин виконати неможливо, завдаток підлягає поверненню (ч. 3 ст. 570 ЦК).

Отже, для цілей обліку завдаток:

• на момент перерахування не є власністю завдаткоотримувача;
• набуває статусу авансу, коли будуть виконані зобов'язання за договором;
• уважається штрафною санкцією, якщо залишається в кредитора (завдаткоотримувача), якщо боржник (завдаткодавець) не виконає своїх зобов'язань або якщо кредитор (завдаткоотримувач) не виконує своїх зобов'язань і повертає завдаток у подвійному розмірі боржнику (завдаткодавцю).

Бухгалтерський облік

Облік у завдаткодавця

Оскільки завдаток є засобом забезпечення виконання зобов'язань за договором (наприклад, купівлі-продажу), його сума, перерахована завдаткоотримувачу, відображається на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Перерахування завдатку не приводить до виникнення витрат в обліку завдаткодавця, оскільки ця операція не зменшує активи і не збільшує зобов'язання та не приводить до виникнення доходу (п. 5–7 П(С)БО 16).

Сама операція з перерахування грошей завдаткоотримувачу відображається проведенням Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 311 «Поточні розрахунки в національній валюті». Зарахування суми завдатку в рахунок оплати вартості товарів (послуг) відображається проведенням: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» – Кт 377. Одночасно сума завдатку списується з позабалансового рахунка.

Якщо завдаткодавець порушить умови договору, сума завдатку залишається в завдаткоотримувача. Завдаткодавець ураховує суму завдатку, яка набула статусу штрафної санкції, у складі інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16). Облік цих сум ведеться за дебетом субрахунка 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Якщо умови договору порушить завдаткоотримувач, тоді додаткова сума в розмірі завдатку відображаеться в завдаткодавця в складі інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) за кредитом субрахунка 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки». На цьому субрахунку узагальнюється інформація про штрафи, пеню, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або за якими отримані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми відшкодування понесених збитків.

Облік у завдаткоотримувача

Оскільки отриманий завдаток не є власністю завдаткоотримувача, а служить забезпеченням виконання зобов'язань, завдаткоотримувач обліковує його суму на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Отримання завдатку не приводить до виникнення доходу, оскільки ця операція не збільшує активи і не зменшує зобов'язання (п. 5 П(С)БО 15).

Операція з отримання грошей від завдаткодавця відображається проведенням Дт 311 – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Зарахування суми завдатку в рахунок оплати вартості товарів (послуг) відображається проведенням Дт 685 – Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями». Одночасно сума завдатку списується з позабалансового рахунка.

Якщо завдаткоотримувач порушить умови договору і буде змушений повернути завдаткодавцю завдаток та додаткову суму в розмірі завдатку, ці суми включаються в складі інших операційних витрат і відображаються за дебетом субрахунка 948.

Якщо ж умови договору порушить завдаткодавець, тоді сума завдатку залишається в завдаткоотримувача й відображається в складі інших операційних доходів за кредитом субрахунка 715.

Податковий облік

Облік у завдаткодавця

Податок на прибуток. Операції з перерахування завдатку, зарахування суми завдатку в рахунок оплати вартості товарів (послуг) відображаються за правилами бухгалтерського обліку і не вимагають коригування фінрезультату.

Якщо завдаткодавець порушить договірні зобов'язання, сума завдатку залишиться в завдаткоотримувача і набуває статусу штрафної санкції. При цьому в завдаткодавця можуть виникати коригування фінрезультату на підставі пп. 140.5.11 ПК. Так, згідно з даною нормою платник податку на прибуток повинен збільшити фінрезультат звітного періоду на суму витрат у вигляді визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно із цивільним законодавством і цивільно-правовим договорам на користь:

• неплатників податку на прибуток (крім фізосіб);
• платників податку на прибуток за ставкою 0 % згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Докладніше про нюанси застосування цієї норми див. «Неустойка за договором: як відображати в обліку».

ПДВ. Датою виникнення податкового кредиту з ПДВ є дата першої з подій (п. 198.2 ПК):

• або списання коштів із банківського рахунка покупця в рахунок оплати товарів (послуг);
• або отримання товарів (послуг).

Оскільки перерахування завдатку не є платою за товари (послуги), у завдаткодавця за цією операцією податковий кредит не виникає.

На дату відвантаження товару (надання послуг) завдаткодавець відображає податковий кредит виходячи з вартості таких товарів (послуг) при наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН завдаткоотримувачем (постачальником товарів, послуг).

Якщо завдаткоотримувач порушить договірні зобов'язання й перелічить завдаткодавцю подвійну суму завдатку за невиконання умов договору, ці суми не ввійдуть до договірної вартості товарів (послуг) і, відповідно, до бази обкладення ПДВ (п. 188.1 ПК).

Облік у завдаткоотримувача

Податок на прибуток. Операції отримання завдатку, зарахування суми завдатку в рахунок оплати вартості товарів (послуг) відображаються за правилами бухгалтерського обліку і не приводять до коригування фінрезультату.

Якщо ж завдаткоотримувач порушить договірні зобов'язання і буде змушений перерахувати завдаткодавцю суму завдатку в подвійному розмірі, у нього можуть виникати коригування фінрезультату на підставі пп. 140.5.11 ПК.

ПДВ. Датою виникнення податкових зобов'язань із ПДВ є дата першої з подій (п. 187.1 ПК):

• або зарахування грошей від покупця на поточний рахунок як оплата товарів (послуг), які підлягають постачанню;
• або відвантаження товарів і підписання документа, що підтверджує факт надання послуг.

Перерахування завдатку не є платою за товари (послуги), що підлягають постачанню, тому на дату отримання завдатку податкові зобов'язання з ПДВ у завдаткоотримувача не виникають. На дату відвантаження товарів (надання послуг) завдаткоотримувач – платник ПДВ повинен оформити податкову накладну та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Якщо завдаткодавець порушить договірні зобов'язання і завдаток залишиться в завдаткоотримувача (як неустойка, штраф за невиконання договірних зобов'язань), ці суми не ввійдуть до договірної вартості товарів (послуг), а значить, і до бази обкладення ПДВ (п. 188.1 ПК).

Розглянемо на числових прикладах порядок відображення в обліку завдаткодавця та завдаткоотримувача операцій у ситуації, коли договір купівлі-продажу передбачає сплату завдатку.

ПРИКЛАД 1

Підприємство А уклало договір із підприємством Б, згідно з яким підприємство А поставляє товар на суму 180 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 30 000 грн.). Додатково до цього договору сторони підписали угоду про внесення підприємством Б (покупцем) завдатку в сумі 40 000 грн. Завдаток перераховується на поточний рахунок підприємства А (постачальника) у перший день дії договору постачання.

Постачальник своєчасно відвантажив товар покупцю, після чого покупець перерахував плату за товар (за мінусом суми раніше перерахованого постачальнику завдатку).

Облік цих операцій ведеться так:

(грн.)

ПРИКЛАД 2

Між підприємствами А і Б був укладений договір про надання послуг на суму 60 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 10 000 грн.). За умовами договору замовник послуг (підприємство Б) перераховує завдаток виконавцю послуг (підприємству А) у сумі 7 000 грн. Завдаток перераховується на поточний рахунок підприємства А в перший день дії договору.

Отримавши завдаток, підприємство А було готове надати послуги підприємству Б. Однак у підприємства Б змінилися плани, і воно відмовилося від виконання договору. Сума завдатку залишилася в підприємства А як штрафна санкція.

Обидва підприємства є платниками податку на прибуток і ПДВ.

В обліку сторін ці операції відображаються так:

(грн.)

Висновки

Сума завдатку є засобом забезпечення виконання зобов'язань за договором. У випадку порушення договірних зобов'язань сторонами договору сума завдатку для цілей обліку набуває статусу штрафної санкції.