Облік офісного софту

Офісні витрати: як вести облік топ-об’єктів

У консультації розглянемо особливості обліку комп’ютерних програм (далі – КП), якими зазвичай користуються співробітники офісу.

Загальні положення

КП являє собою багатогранний об’єкт для обліку. Розглянемо її з усіх боків.

КП – інструкція

З технічної точки зору КП являє собою набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів або в будь-якому іншому вигляді, що виражені у формі, придатній для зчитування комп’ютером, та приводять його в дію для певної цілі або результату (ст. 1 Закону від 23.12.93 р. № 3792-XII, далі - Закон № 3792).

КП – об’єкт права інтелектуальної власності (авторського права)

З позиції цивільно-правових відносин КП є твором і виступає об’єктом авторського права, яке оберігається законом (ст. 433 ЦК; п. 3 ч. 1 ст. 8, ст. 18 Закону № 3792). Зазначимо, що авторське право на твір (програму) виникає одночасно зі створенням такої програми й сам факт наявності такого права не вимагає спеціальної реєстрації (ст. 437 ЦК, ч. 2 ст. 11 Закону № 3792).

А згідно із ч. 1 ст. 420 ЦК КП уважається об’єктом права інтелектуальної власності (далі – ІВ). При цьому користувачеві КП важливо розуміти, які саме права ІВ він має. Розрізняють особисті немайнові та майнові права ІВ.

Особисті немайнові права ІВ (авторство та ін.):

• належать її авторові (ч. 1 ст. 11 Закону № 3792), але у випадках, передбачених законом, можуть належати іншим особам (ч. 2 ст. 423 ЦК);
• не можуть відчужуватися іншим особам, за винятком установлених законом випадків (ч. 4 ст. 423 ЦК, ч. 2 ст. 14 Закону № 3792);
• не залежать від майнових прав ІВ (ч. 3 ст. 423 ЦК).

Майнові права ІВ являють собою (ст. 440 ЦК, ст. 15 Закону № 3792):

• право на використання КП;
• виключне право на дозвіл або заборону використовувати КП іншим особам;
• інші майнові права ІВ, установлені законом.

Свої майнові права автор (інша особа, що має авторське право) може передавати іншій особі:

• у власність – у повному обсязі або частково на підставі авторського договору, договору про передання виключних майнових прав об’єк­та авторського права;
• у тимчасове користування – на підставі ліцензійних договорів.

При цьому ст. 1108 ЦК передбачено три види ліцензій:

• виключна – видається тільки одному користувачеві, без можливості отримати такий дозвіл іншим особам, а також обмежує можливість використання твору самим ліцензіаром (власником) у сферах, передбачених у договорі. При цьому автор (інша особа, що має авторське право) передає право використовувати програму (наприклад, тиражувати, продавати і т. д.) тільки тій особі, якій ці права передаються, та/або надає даній особі право дозволяти або забороняти подібне використання КП іншим особам. Особа, яка передає права на КП, після такого передання не може користуватися цими правами;
• одинична – видається одному користувачеві й виключає видання ліцензії іншим особам, але не виключає можливості використання ліцензіаром (власником) свого об’єкта в сфері дії ліцензії;
• невиключна – дозволяє не тільки використовувати об’єкт самому ліцензіарові (власникові), але й видавати ліцензії іншим особам. При цьому автор (інша особа, яка має авторське право) передає іншій особі тільки право використовувати КП певним чином та у встановлених межах.

На підставі відповідного договору (ліцензії) особа стає суб’єктом авторського права та власником майнових прав ІВ. У випадку передання частини майнових прав власниками прав ІВ на КП можуть бути декілька осіб одночасно.

КП – примірник

Закодована відповідним чином програма може бути перенесена (скопійована) на будь-який матеріальний носій (на компакт-диск, флеш-карту і т. п.), а передана в електронній формі через Інтернет – у пам’ять комп’ютера. Такі копії є примірниками КП (ст. 1 Закону № 3792).

Будь-який бажаючий може придбати примірник КП і скористатися програмою відповідно до її функціонального призначення (конструкторської програми – для проєктування, бухгалтерської – для ведення обліку та складання звітності і т. д.). У цьому випадку набувач примірника КП є її кінцевим користувачем (споживачем).

Придбаваючи примірник будь-якої КП, покупець разом із ним отримує як мінімум право використовувати програму шляхом її інсталяції на один або декілька комп’ютерів користувача.

Обсяг наданого права та способи використання КП у цьому випадку оговорюються в ліцензії (ліцензійному договорі). Цей документ засвідчує правомірність використання такої програми покупцем у межах, зазначених у ліцензії. У ліцензії описуються умови, при дотриманні яких користувач примірника КП не порушує межі дозволеного використання програми, установлені автором (суб’єктом авторського права).

Повний обсяг дозволених дій особи, яка володіє правомірно виготовленим примірником КП, на які вона має право без згоди автора, визначено ст. 24 Закону № 3792.

Бухоблік та оподаткування

Відображення КП в обліку залежить від виду програмного забезпечення, а також наявності майнових прав на нього (див. вище). У зв’язку із цим КП може визнаватися в обліку:

• нематеріальним активом (далі – НА);
• об’єктом основних засобів (далі – ОЗ);
• витратами (у т. ч. роялті).

Розглянемо варіанти обліку КП.

КП як НА

Визначення НА

Авторське право та суміжні з ним права, включаючи права на КП і бази даних, відносяться до НА. Нагадаємо, НА – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8). НА не обмежений вартісними ознаками.

Визначення НА, що міститься п. 8 МСБО 38, практично повністю ідентичне визначенню з п. 4 П(С)БО 8. При цьому в ньому перелічено більш докладні ознаки НА. Так, з п. 10 МСБО 38 випливає, що нематеріальні об’єкти вважаються НА за умови, що:

• можуть бути ідентифіковані;
• контролюються підприємством;
• існують майбутні економічні вигоди від їхнього використання.

З визначення НА, наведеного в МСБО 38, випливає, що КП може бути об’єктом НА у вигляді авторського права, тільки якщо підприємству будуть передані виключні майнові права ІВ на таку програму.

Зазначимо, що зазвичай виключні майнові права на КП переходять до підприємства:

• від розроблювача КП – на підставі авторського договору (при створенні КП на замовлення підприємства);
• третьої особи – на підставі відповідного договору.

Водночас примірник КП, придбаний кінцевим споживачем для власного використання за функціональним призначенням (тобто йому передані невиключні майнові права), також можна вважати НА. Але така КП буде враховуватися вже не як об’єкт авторського права, а як інший актив, що існує в нематеріальній формі. Розглянемо дві ситуації.

Ситуація 1

Підприємство придбаває ліцензійний примірник операційної системи Windows, записаний на диску (тип ліцензії – коробкова). Придбання включає в себе дистрибутив (програму, підготовлену для встановлення на комп’ютер) і ліцензійний ключ.

Ситуація 2

Підприємство через Інтернет придбаває ліцензійний примірник операційної системи Windows (тип ліцензії – електронний ключ). Придбання включає в себе ліцензійний ключ, дистрибутив завантажується через Інтернет.

В обох ситуаціях підприємство придбаває копію (примірник) КП. Відмінності полягають тільки в способах доставки програми покупцеві (за допомогою фізичного носія або за допомогою Інтернету). Програма не прив’язана до конкретного комп’ютера й може бути перенесена на інший комп’ютер. Однак при цьому не повинне бути встановлено копій більше, ніж це дозволено умовами ліцензійної угоди.

Зазначимо, що подібним чином можуть придбаватися й інші програмні продукти. Наприклад, програма «1С:Підприємство 8.3 – Бухгалтерія для України», програмний комплекс для кошторисників – АВК, «Будівельні Технології – КОШТОРИС» та ін.

Бухгалтерський облік

Витрати за договором, згідно з яким підприємство стає власником виключного права на використання КП або придбаває примірник КП (в окремих випадках), формують вартість об’єкта НА на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» згідно з п. 11–17 П(С)БО 8.

Після введення в експлуатацію НА обліковуються:

• на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права»;
• на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» (у випадку придбання примірника КП).

Податок на прибуток

Платникам, які коригують фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, при нарахуванні амортизації потрібно враховувати мінімальний строк корисного використання (далі – СКВ) НА (пп. 138.3.4 ПК):

• для групи 5 «Авторське право та суміжні з ним права» – згідно із правовстановним документом, але не менше двох років;
• для групи 6 «Інші нематеріальні активи» – згідно із правовстановним документом.

Якщо строк дії права користування НА в правовстановному документі не зазначено, то строки нарахування податкової амортизації НА платник визначає самостійно (від 2 до 10 років).

ПДВ

Операції із програмною продукцією, плата за які не вважається роялті, звільнені від обкладення ПДВ (п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПК). Причому незалежно від того, поставляється така продукція на матеріальних носіях чи передається покупцеві іншим шляхом, у тому числі через Інтернет, електронною поштою чи іншими засобами передання інформації (див., наприклад, запитання 9 в ІПК ДФС від 16.05.18 р. № 2183/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тому користувачеві КП у цьому випадку не доведеться мати справу із ПДВ.

КП як ОЗ

У певних випадках операційну систему комп’ютера (наприклад, MS Windows, UNIX та ін.) уважають його невід’ємною частиною. А КП, що є невід’ємною частиною об’єкта ОЗ, який не може функціонувати без такої програми, повинна обліковуватися як об’єкт ОЗ. Цей висновок випливає з роз’яснення, наведеного в п. 4 МСБО 38. Зазначимо, що в П(С)БО така ситуація не розглядається.

Бухгалтерський облік

Первісна вартість комп’ютера та системного програмного забезпечення, які придбані разом, відображається як єдиний об’єкт ОЗ за дебетом субрахунка 104 «Машини та обладнання».

Ситуація 3

Підприємство разом із комп’ютером придбаває ліцензійний примірник операційної системи Windows (OEM-ліцензія). Установлення програмного забезпечення на комп’ютер здійснюється збирачем систем.

У цьому випадку операційна система в процесі активації «прив’язується до заліза» комп’ютера, що не дозволяє перенести її на інший комп’ютер. Тому незалежно від того, відображена вартість програми окремо в документах чи ні, вона становить частину первісної вартості об’єкта ОЗ (комп’ютера) та обліковується за правилами П(С)БО 7 на субрахунку 104.

Податок на прибуток

У платників, які коригують фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, і ведуть податковий облік ОЗ, таким ОЗ буде вважатися тільки матеріальний актив вартістю більше 20 000 грн (пп. 14.1.138 ПК).

При цьому КП відображається в складі групи 4. СКВ КП дорівнює СКВ того об’єкта ОЗ, частиною якого вона є (пп. 138.3.3 ПК). Тобто 2 роки, якщо КП є частиною комп’ютера.

ПДВ

Операції із КП як ОЗ обкладаються ПДВ на загальних підставах. Тому покупець буде мати право на податковий кредит за загальновстановленими правилами.

КП – витрати періоду

Класифікація витрат на придбання КП

Витрати, пов’язані із придбанням КП, умовно можна поділити на два види: просто витрати та роялті.

Плата за офісні КП, як правило, роялті не є. Адже такі КП підприємство зазвичай придбаває для використання за функціональним призначенням. А роялті сплачується за право використовувати КП у комерційних цілях.

При придбанні офісних КП зазвичай укладається договір на користування програмою або ліцензійна угода кінцевого користувача. І підприємство платить винагороду за право користуватися програмою (плата за послугу), яка є просто витратами.

«Витратними» можна вважати, наприклад, КП:

• які вимагають доступу до даних, що постійно оновлюються, без яких КП не зможе виконувати свої функції. Це значить, що бази даних є частиною КП;
• чиї власники з якихось причин уважають за потрібне відкривати доступ до програми тільки після оплати користування за певний період (тобто не дозволяють користуватися на постійній основі за правом власності).

Ситуація 4

Підприємство придбаває програмний продукт «ЛІГА:ЗАКОН». При цьому разово оплачується підключення (за первинну ліцензію на право використання програмного продукту) і періодично вноситься передоплата за абонентське обслуговування.

Зазначимо, що плата за підключення може бути символічною, а може досягати декількох тисяч (десятків тисяч) гривень. Унесення передоплати за абонентське обслуговування означає продовження дії ліцензії на право використання програмного продукту. Іншими словами, підприємству надається в користування примірник програмного продукту на певний строк, який автоматично продовжується при перерахуванні передоплати. Тільки в цьому випадку підприємству буде відкритий доступ до актуальної бази даних і програмний продукт буде функціонувати в заявленому режимі. Якщо встановлена сума не перераховується в належний строк, актуалізація даних припиняється й підприємство залишиться із застарілою версією продукту.

Ситуація 5

Для роботи в системі «M.E.Doc» підприємство разово оплачує вартість підключення до неї (для нових клієнтів), а також вартість пакета обслуговування на певний строк.

Після закінчення оплаченого строку обслуговування система «M.E.Doc» переходить у деморежим. А із прайса на продукт випливає, що вартість підключення означає вартість постачання примірника програми «M.E.Doc».

Бухгалтерський облік

При переданні підприємству примірника «витратної» КП (її окремих компонентів) як би відкривається договір користування (майнового наймання, оренди). І незважаючи на те що підприємству передається примірник КП, його не можна вважати активом. Адже в отриманому вигляді (без доступу до даних) КП не приносить ніяких вигід. Це витрати підприємства, які слід списати на адміністративні витрати (однойменний рахунок 92).

Після оплати підприємством абонплати згідно з договором воно отримує доступ до бази даних та обслуговування КП. Це також витрати періоду (рахунок 92).

Але якщо період оплати перевищує місяць, то попередньо витрати накопичуються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім списуються на поточні витрати.

Як ураховуються витрати на передплату на електронні видання?

Тут фактично йдеться про отримання на відповідний період доступу до електронної версії журналів, які розміщуються на інтернет-сайтах. Отримати доступ до інформації можна за допомогою пароля або коду. У цьому випадку має місце послуга, яка залежно від періодичності оплати відображається на рахунку 39, а потім у витратах періоду.

Зазначимо, що головною ознакою таких продуктів є забезпечення цілодобового доступу через WEB-браузер.

Як ураховуються витрати на придбання посилених сертифікатів відкритих ключів електронного цифрового підпису?

На думку контролюючого органу, такі витрати повинні враховуватися як НА в групі 6 (ЗІР, категорія 102.05).

Ми вважаємо, що такі витрати можна віднести до витрат періоду. Адже сертифікат видається підприємству на певний час (наприклад, на 1 рік), тобто в користування.

Податок на прибуток

Облік операцій із КП-витратами ведеться за правилами бухобліку.

ПДВ

Операції із програмною продукцією звільнені від обкладення ПДВ (див. вище).

Приклад

У вересні 2020 року підприємством були оприбутковані та введені в експлуатацію:

• програма обліку офісних витрат, створена працівником на замовлення підприємства. Усі майнові права на неї належать підприємству;
• програмний продукт «1С: Управління торговельним підприємством для України» для використання за функціональним призначенням;
• система аналізу судових рішень «VERDICTUM» – програмний продукт «ЛІГА:ЗАКОН».

В обліку підприємства операції з офісними КП відображаються так:

(грн)

Висновки

Офісні КП можуть ураховуватися як НА, ОЗ або витрати періоду. Усе залежить від виду програмного забезпечення та наявності майнових прав на нього. Операції з офісними КП (плата за них не вважається роялті) звільнені від обкладення ПДВ, а значить, у підприємства немає податкового кредиту за такими операціями.