Учет офисного софта

Офисные расходы: как вести учет топ-объектов

В консультации рассмотрим особенности учета компьютерных программ (далее – КП), которыми обычно пользуются сотрудники офиса.

Общие положения

КП представляет собой многогранный объект для учета. Рассмотрим ее со всех сторон.

КП – инструкция

С технической точки зрения КП представляет собой набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, и приводящих его в действие для определенной цели или результата (ст. 1 Закона от 23.12.93 г. № 3792-XII, далее - Закон № 3792).

КП – объект права интеллектуальной собственности (авторского права)

С позиции гражданско-правовых отношений КП является произведением и выступает объектом авторского права, которое охраняется законом (ст. 433 ГК; п. 3 ч. 1 ст. 8, ст. 18 Закона № 3792). Отметим, что авторское право на произведение (программу) возникает одновременно с созданием такой программы и сам факт наличия такого права не требует специальной регистрации (ст. 437 ГК, ч. 2 ст. 11 Закона № 3792).

А согласно ч. 1 ст. 420 ГК КП считается объектом права интеллектуальной собственности (далее – ИС). При этом пользователю КП важно понимать, какими именно правами ИС он обладает. Различают личные неимущественные и имущественные права ИС.

Личные неимущественные права ИС (авторство и пр.):

• принадлежат ее автору (ч. 1 ст. 11 Закона № 3792), но в случаях, предусмотренных законом, могут принадлежать другим лицам (ч. 2 ст. 423 ГК);
• не могут отчуждаться другим лицам, за исключением установленных законом случаев (ч. 4 ст. 423 ГК, ч. 2 ст. 14 Закона № 3792);
• не зависят от имущественных прав ИС (ч. 3 ст. 423 ГК).

Имущественные права ИС представляют собой (ст. 440 ГК, ст. 15 Закона № 3792):

• право на использование КП;
• исключительное право на разрешение или запрет использовать КП другим лицам;
• другие имущественные права ИС, установленные законом.

Свои имущественные права автор (другое лицо, имеющее авторское право) может передавать другому лицу:

• в собственность – в полном объеме либо частично на основании авторского договора, договора о передаче исключительных имущественных прав объекта авторского права;
• во временное пользование – на основании лицензионных договоров.

При этом ст. 1108 ГК предусмотрены три вида лицензий:

• исключительная – выдается только одному пользователю, без возможности получить такое разрешение другим лицам, а также ограничивает возможность использования произведения самим лицензиаром (владельцем) в сферах, предусмотренных в договоре. При этом автор (другое лицо, имеющее авторское право) передает право использовать программу (например, тиражировать, продавать и т. д.) только тому лицу, которому эти права передаются, и/или предоставляет данному лицу право разрешать или запрещать подобное использование КП другим лицам. Лицо, передающее права на КП, после такой передачи не может пользоваться этими правами;
• единичная – выдается одному пользователю и исключает выдачу лицензии другим лицам, но не исключает возможности использования лицензиаром (владельцем) своего объекта в сфере действия лицензии;
• неисключительная – позволяет не только использовать объект самому лицензиару (владельцу), но и выдавать лицензии другим лицам. При этом автор (другое лицо, имеющее авторское право) передает другому лицу только право использовать КП определенным образом и в установленных пределах.

На основании соответствующего договора (лицензии) лицо становится субъектом авторского права и обладателем имущественных прав ИС. В случае передачи части имущественных прав обладателями прав ИС на КП могут быть несколько лиц одновременно.

КП – экземпляр

Закодированная соответствующим образом программа может быть перенесена (скопирована) на какой-либо материальный носитель (на компакт-диск, флеш-карту и т. п.), а переданная в электронной форме через Интернет – в память компьютера. Такие копии являются экземплярами КП (ст. 1 Закона № 3792).

Любой желающий может приобрести экземпляр КП и воспользоваться программой в соответствии с ее функциональным назначением (конструкторской программой – для проектирования, бухгалтерской – для ведения учета и составления отчетности и т. д.). В этом случае приобретатель экземпляра КП является ее конечным пользователем (потребителем).

Приобретая экземпляр любой КП, покупатель вместе с ним получает как минимум право использовать программу путем ее инсталляции на один или несколько компьютеров пользователя.

Объем предоставленного права и способы использования КП в этом случае оговариваются в лицензии (лицензионном договоре). Этот документ удостоверяет правомерность использования такой программы покупателем в пределах, указанных в лицензии. В лицензии описываются условия, при соблюдении которых пользователь экземпляра КП не нарушает границы дозволенного использования программы, установленные автором (субъектом авторского права).

Полный объем разрешенных действий лица, владеющего правомерно изготовленным экземпляром КП, на которые он имеет право без согласия автора, определен ст. 24 Закона № 3792.

Бухучет и налогообложение

Отражение КП в учете зависит от вида программного обеспечения, а также наличия имущественных прав на него (см. выше). В связи с этим КП может признаваться в учете:

• нематериальным активом (далее – НА);
• объектом основных средств (далее – ОС);
• расходами (в т. ч. роялти).

Рассмотрим варианты учета КП.

КП как НА

Определение НА

Авторское право и смежные с ним права, включая права на КП и базы данных, относятся к НА. Напомним, НА – это немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8). НА не ограничен стоимостными признаками.

Определение НА, содержащееся п. 8 МСБУ 38, практически полностью идентично определению из п. 4 П(С)БУ 8. При этом в нем перечислены более подробные признаки НА. Так, из п. 10 МСБУ 38 следует, что нематериальные объекты считаются НА при условии, что:

• могут быть идентифицированы;
• контролируются предприятием;
• существуют будущие экономические выгоды от их использования.

Из определения НА, приведенного в МСБУ 38, следует, что КП может быть объектом НА в виде авторского права, только если предприятию будут переданы исключительные имущественные права ИС на такую программу.

Отметим, что обычно исключительные имущественные права на КП переходят к предприятию:

• от разработчика КП – на основании авторского договора (при создании КП по заказу предприятия);
• третьего лица – на основании соответствующего договора.

В то же время экземпляр КП, приобретенный конечным потребителем для собственного использования по функциональному назначению (т. е. ему переданы неисключительные имущественные права), также можно считать НА. Но такая КП будет учитываться уже не как объект авторского права, а в качестве другого актива, существующего в нематериальной форме. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1

Предприятие приобретает лицензионный экземпляр операционной системы Windows, записанный на диске (тип лицензии – коробочная). Приобретение включает в себя дистрибутив (программу, подготовленную для установки на компьютер) и лицензионный ключ.

Ситуация 2

Предприятие через Интернет приобретает лицензионный экземпляр операционной системы Windows (тип лицензии – электронный ключ). Приобретение включает в себя лицензионный ключ, дистрибутив загружается через Интернет.

В обеих ситуациях предприятие приобретает копию (экземпляр) КП. Отличия состоят только в способах доставки программы покупателю (посредством физического носителя или с помощью Интернета). Программа не привязана к конкретному компьютеру и может быть перенесена на другой компьютер. Однако при этом не должно быть установлено копий больше, чем это разрешено условиями лицензионного соглашения.

Отметим, что подобным образом могут приобретаться и другие программные продукты. Например, программа «1С:Предприятие 8.3 – Бухгалтерия для Украины», программный комплекс для сметчиков – АВК, «Строительные Технологии – СМЕТА» и пр.

Бухгалтерский учет

Расходы по договору, согласно которому предприятие становится обладателем исключительного права на использование КП или приобретает экземпляр КП (в отдельных случаях), формируют стоимость объекта НА на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» согласно п. 11–17 П(С)БУ 8.

После ввода в эксплуатацию НА учитываются:

• на субсчете 125 «Авторское право и смежные с ним права»;
• на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы» (в случае приобретения экземпляра КП).

Налог на прибыль

Плательщикам, которые корректируют финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, при начислении амортизации нужно учитывать минимальный срок полезного использования (далее – СПИ) НА (пп. 138.3.4 НК):

• для группы 5 «Авторское право и смежные с ним права» – согласно правоустанавливающему документу, но не менее двух лет;
• для группы 6 «Прочие нематериальные активы» – согласно правоустанавливающему документу.

Если срок действия права пользования НА в правоустанавливающем документе не указан, то сроки начисления налоговой амортизации НА плательщик определяет самостоятельно (от 2 до 10 лет).

НДС

Операции с программной продукцией, плата за которые не считается роялти, освобождены от обложения НДС (п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НК). Причем независимо от того, поставляется такая продукция на материальных носителях или передается покупателю другим путем, в том числе через Интернет, по электронной почте или другими средствами передачи информации (см., например, вопрос 9 в ИНК ГФС от 16.05.18 г. № 2183/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поэтому пользователю КП в данном случае не придется иметь дело с НДС.

КП как ОС

В определенных случаях операционную систему компьютера (например, MS Windows, UNIX и пр.) считают его неотъемлемой частью. А КП, являющаяся неотъемлемой частью объекта ОС, который не может функционировать без такой программы, должна учитываться как объект ОС. Этот вывод следует из разъяснения, приведенного в п. 4 МСБУ 38. Отметим, что в П(С)БУ такая ситуация не рассматривается.

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость компьютера и системного программного обеспечения, которые приобретены вместе, отражается как единый объект ОС по дебету субсчета 104 «Машины и оборудование».

Ситуация 3

Предприятие вместе с компьютером приобретает лицензионный экземпляр операционной системы Windows (OEM-лицензия). Установка программного обеспечения на компьютер производится сборщиком систем.

В этом случае операционная система в процессе активации «привязывается к железу» компьютера, что не позволяет перенести ее на другой компьютер. Поэтому независимо от того, отражена стоимость программы отдельно в документах или нет, она составляет часть первоначальной стоимости объекта ОС (компьютера) и учитывается по правилам П(С)БУ 7 на субсчете 104.

Налог на прибыль

У плательщиков, которые корректируют финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, и ведут налоговый учет ОС, таким ОС будет считаться только материальный актив стоимостью более 20 000 грн (пп. 14.1.138 НК).

При этом КП отражается в составе группы 4. СПИ КП равен СПИ того объекта ОС, частью которого она является (пп. 138.3.3 НК). То есть 2 года, если КП является частью компьютера.

НДС

Операции с КП как ОС облагаются НДС на общих основаниях. Поэтому покупатель будет иметь право на налоговый кредит по общеустановленным правилам.

КП – расходы периода

Классификация расходов на приобретение КП

Расходы, связанные с приобретением КП, условно можно разделить на два вида: просто расходы и роялти.

Плата за офисные КП, как правило, роялти не является. Ведь такие КП предприятие обычно приобретает для использования по функциональному назначению. А роялти уплачивается за право использовать КП в коммерческих целях.

При приобретении офисных КП обычно заключается договор на пользование программой или лицензионное соглашение конечного пользователя. И предприятие платит вознаграждение за право пользоваться программой (плата за услугу), которое является просто расходами.

«Расходными» можно считать, например, КП:

• которые требуют доступа к постоянно обновляющимся данным, без которых КП не сможет выполнять свои функции. Это значит, что базы данных являются частью КП;
• чьи владельцы по каким-то причинам считают нужным открывать доступ к программе только после оплаты пользования за определенный период (т. е. не позволяют пользоваться на постоянной основе по праву собственности).

Ситуация 4

Предприятие приобретает программный продукт «ЛІГА:ЗАКОН». При этом разово оплачивается подключение (за первичную лицензию на право использования программного продукта) и периодически вносится предоплата за абонентское обслуживание.

Отметим, что плата за подключение может быть символической, а может достигать нескольких тысяч (десятков тысяч) гривен. Внесение предоплаты за абонентское обслуживание означает продление действия лицензии на право использования программного продукта. Иными словами, предприятию предоставляется в пользование экземпляр программного продукта на определенный срок, который автоматически продлевается при перечислении предоплаты. Только в этом случае предприятию будет открыт доступ к актуальной базе данных и программный продукт будет функционировать в заявленном режиме. Если установленная сумма не перечисляется в положенный срок, актуализация данных прекращается и предприятие останется с устаревшей версией продукта.

Ситуация 5

Для работы в системе «M.E.Doc» предприятие разово оплачивает стоимость подключения к ней (для новых клиентов), а также стоимость пакета обслуживания на определенный срок.

После окончания оплаченного срока обслуживания система «M.E.Doc» переходит в деморежим. А из прайса на продукт следует, что стоимость подключения означает стоимость поставки экземпляра программы «M.E.Doc».

Бухгалтерский учет

При передаче предприятию экземпляра «расходной» КП (ее отдельных компонентов) как бы открывается договор пользования (имущественного найма, аренды). И несмотря на то что предприятию передается экземпляр КП, его нельзя считать активом. Ведь в полученном виде (без доступа к данным) КП не приносит никаких выгод. Это расходы предприятия, которые следует списать на административные расходы (одноименный счет 92).

После оплаты предприятием абонплаты согласно договору оно получает доступ к базе данных и обслуживанию КП. Это также расходы периода (счет 92).

Но если период оплаты превышает месяц, то предварительно расходы накапливаются на счете 39 «Расходы будущих периодов», а затем списываются на текущие расходы.

Как учитываются расходы на подписку на электронные издания?

Здесь фактически речь идет о получении на соответствующий период доступа к электронной версии журналов, которые размещаются на интернет-сайтах. Получить доступ к информации можно с помощью пароля или кода. В этом случае имеет место услуга, которая в зависимости от периодичности оплаты отражается на счете 39, а затем в расходах периода.

Отметим, что главным признаком таких продуктов является обеспечение круглосуточного доступа через WEB-браузер.

Как учитываются расходы на приобретение усиленных сертификатов открытых ключей электронной цифровой подписи?

По мнению контролирующего органа, такие расходы должны учитываться в качестве НА в группе 6 (ОИР, категория 102.05).

Мы считаем, что такие расходы можно отнести к расходам периода. Ведь сертификат выдается предприятию на определенное время (например, на 1 год), то есть в пользование.

Налог на прибыль

Учет операций с КП-расходами ведется по правилам бухучета.

НДС

Операции с программной продукцией освобождены от обложения НДС (см. выше).

Пример

В сентябре 2020 года предприятием были оприходованы и введены в эксплуатацию:

• программа учета офисных расходов, созданная работником по заказу предприятия. Все имущественные права на нее принадлежат предприятию;
• программный продукт «1С: Управление торговым предприятием для Украины» для использования по функциональному назначению;
• система анализа судебных решений «VERDICTUM» – программный продукт «ЛИГА:ЗАКОН».

В учете предприятия операции с офисными КП отражаются так:

(грн)

Выводы

Офисные КП могут учитываться как НА, ОС или расходы периода. Все зависит от вида программного обеспечения и наличия имущественных прав на него. Операции с офисными КП (плата за них не считается роялти) освобождены от обложения НДС, а значит, у предприятия нет налогового кредита по таким операциям.