Реорганізація шляхом виділу: особливості обліку

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як скласти розподільчий баланс у разі реорганізації підприємства шляхом виділу і відобразити реорганізацію в обліку обох сторін операції.

Що можна зробити на практиці: до складання розподільчого балансу уточнити, яка саме частина активів і зобов'язань переходить до підприємства, що виділяється, і провести інвентаризацію майна та заборгованостей, а також скласти акти звірянь за заборгованостями, що передаються.

Загальні положення

Виділ є одним зі способів реорганізації підприємства. Його суть у тому, що з однієї (реорганізовуваної) юрособи виділяється одна або декілька нових юросіб. Реорганізовувана юрособа при цьому не припиняє свого існування.

Причин, що спонукали юрособу прийняти рішення про виділ, досить багато. Наприклад, до виділу вдаються тоді, коли хочуть виділити якийсь вид діяльності підприємства в окремий бізнес. Буває також, що декільком власникам стає «тісно» у рамках однієї юрособи. У цьому випадку вони також можуть прийняти рішення про виділ частини майна, прав та обов'язків окремому власникові шляхом створення нового підприємства. У деяких випадках реорганізацію проводять також і для того, щоб змінити основні показники фінансової звітності підприємства, для роботи із заборгованостями тощо.

Після того як власники прийняли рішення про реорганізацію, вони повинні повідомити про це громадськість через спеціалізований друкований орган масової інформації. І лише через два місяці після виходу такого оголошення можна звертатися до держреєстратора для реєстрації реорганізації підприємства шляхом виділу та появи нового суб'єкта господарювання (ч. 3 ст. 32 Закону від 15.05.03 р. № 755-IV, далі – Закон № 755). Якщо у реєстратора не буде підстав для відмови в прийнятті документів, то протягом трьох робочих днів після звернення реєстрація повинна відбутися (ч. 5 ст. 25 Закону № 755).

Майно, права та обов'язки виділеній юрособі передаються на підставі розподільчого балансу, який подається держреєстратору разом з іншими документами.

Розподільчий баланс

Розподільчий баланс складається і затверджується власниками після прийняття ними рішення про виділ. Завважимо, що форма розподільного балансу законодавчо не затверджена, тому тут у підприємства є свобода вибору.

Наприклад, розподільчий баланс можна зробити точно відповідно до форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» або за формою № 1-м, № 1-мс «Баланс», а до кожної статті додати докладну розшифровку її змісту. При цьому цифри в розшифровках наводяться у гривнях з копійками. Адже на підставі розподільчого балансу бухгалтерові потрібно буде робити проведення, тому все повинно бути враховано «до копієчки».

Як варіант, можна прийняти форми № 1 та № 1-м, № 1-мс за основу і навести в розподільчому балансі тільки ті статті цих форм, за якими є дані. А вже наведені статті – деталізувати за максимумом, використовуючи дані аналітичного обліку.

Щоб у нового підприємства згодом не виникло проблем у процесі діяльності (у т. ч. і з контролюючими органами), усі дані за майном, що виділяється, правами і зобов'язаннями бажано підтвердити копіями первинних документів і передати їх підприємству разом з розподільчим балансом. До таких первинних документів належать договори, накладні, акти виконаних робіт, наданих послуг, документи, якими оформлялися дохід і процес експлуатації необоротних активів, тощо. При цьому суми дебіторських і кредиторських заборгованостей потрібно підтвердити відповідними актами звіряння, а наявність товарно-матеріальних цінностей – результатами інвентаризації. Контрагентів, чиї заборгованості передаються підприємству, що виділяється, потрібно повідомити про реорганізацію і про те, що правонаступником за укладеними з ними договорах виступатиме таке підприємство.

Крім розподільчого балансу потрібно буде скласти й акт приймання/передачі майна та інших активів і пасивів від «старого» підприємства «новому». Формально виділене підприємство і так буде власником частини майна, прав та обов'язків на підставі розподільчого балансу, а такий акт послужить документальним підтвердженням передачі майна та зобов'язань.

Принцип складання розподільчого балансу простий. Суми активів і пасивів, зазначені у відповідних статтях балансу реорганізовуваної юрособи, потрібно поділити згідно з рішенням власників на дві групи:

• суми, які залишаться на балансі (в обліку);
• суми, які підуть на баланс (в облік) виділеного підприємства.

При цьому у процесі такого поділу слід зважати на моменти, пов'язані з податковим законодавством. Розглянемо їх докладніше.

Податковий облік

Розрахунки за податками

Згідно з п. 98.3 Податкового кодексу (далі – ПК) у разі реорганізації шляхом виділу грошові зобов'язання реорганізовуваного платника податків або його податковий борг, а також відповідальність за порушення податкового законодавства повною мірою залишаються за таким платником податків. Виділеному підприємству вони не передаються. Таким чином, процес виділу не позначиться на взаємовідносинах із бюджетом реорганізовуваного і виділених підприємств.

Проте згідно з пп. 78.1.7 ПК реорганізовуване підприємство чекає позапланова податкова перевірка. І якщо за її результатами податковий орган дійде висновку, що реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов'язань або податкового боргу реорганізовуваного підприємства, то вищезгадане правило не працює. Також податковий орган може прийняти рішення про солідарну або розподілену відповідальність за порушення податкового законодавства, якщо майно реорганізовуваного підприємства знаходиться в податковій заставі.

Тому якщо платник податків має реструктурований податковий борг або його майно передано в податкову заставу, він зобов'язаний завчасно повідомити податковий орган про своє рішення провести будь-яку реорганізацію (п. 98.4 ПК). Разом з таким повідомленням він повинен подати план реорганізації. Очевидно, що основою такого плану в разі виділу служитиме проект розподільчого балансу. Після вивчення плану реорганізації податковий орган може запропонувати свій варіант поділу податкових зобов'язань між платниками податків, які реорганізуються і які виділяються.

Як бачимо, процес реорганізації може затягнутися. Тому планований та остаточний розподільчий баланс можуть розрізнятися.

Розподіл корпоративних прав

Як випливає з пп. 153.15.2 ПК, вартість корпоративних прав учасників реорганізації шляхом виділу повинна бути пропорційна до вартості чистих активів, поділених між такими учасниками. При цьому вартість чистих активів визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.

Нагадаємо, чисті активи підприємства – це різниця між його активами і зобов'язаннями (п. 4 П(С)БО 19). Іншими словами, це розмір власного капіталу підприємства (ряд. 1495 пасиву Балансу). У свою чергу, власний капітал підприємства складається зі сформованого статутного капіталу, інших видів капіталу та нерозподіленого прибутку (збитків).

Таким чином, щоб дотримати вимоги ПК при виділенні частині статутного капіталу новому підприємству, власники повинні поклопотатися і про виділення йому частині чистих активів, що пропорційна до його частини статутного капіталу. Завважимо, що інші нормативні акти, які стосуються питань реорганізації підприємств, подібної умови не містять.

Передача інших залишків

Особливості податкового обліку прибутку при передачі активів у процесі реорганізації описані в пп. 153.15.1 ПК. Правда, усе, що там написано, стосується випадку, коли реорганізовувана особа припиняє своє існування. Проте ми вважаємо, що деякими із цих правил платники податків можуть скористатися і для випадку виділу. Але тільки заздалегідь треба отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання. При цьому в запиті на таку консультацію рекомендуємо прямо запитати, чи можна в разі реорганізації шляхом виділу користуватися нормами пп. 153.15.1 ПК.

Отже, наведемо правила, які, на наш погляд, можна застосовувати для виділу:

• об'єкти основних засобів і нематеріальні активи передаються на баланс платника податків, що виділяється, за балансовою вартістю на дату затвердження розподільчого балансу. Після передачі такі об'єкти підлягають амортизації в загальному порядку, визначеному ПК;
• запаси, що передаються, включаються до складу запасів платника податків, що виділяється, за тією собівартістю, за якою вони числилися в обліку реорганізовуваного платника податків на дату затвердження розподільчого балансу;
• не включається до доходу платника податків, що виділяється, сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних і нематеріальних активів, отриманих від реорганізовуваного платника податків;
• якщо дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) реорганізовуваним платником податків, не настала до моменту затвердження розподільчого балансу, такі витрати відображаються в загальному порядку в обліку платника податків, що виділяється. Завважимо, що це правило застосовується і до витрат, які обліковуються в особливому порядку (на придбання цінних паперів, деривативов тощо), якщо такі витрати не встигли взяти участь у зменшенні відповідних доходів до дати затвердження розподільчого балансу;
• якщо дата збільшення доходу, отриманого (нарахованого) реорганізовуваним платником податків, не настала до моменту затвердження розподільчого балансу, такий дохід відображається в обліку платника податків, що виділяється;
• податкові збитки реорганізовуваного платника податків платникові податків, що виділяється, не передаються (не дотримується умова абзацу дев'ятого пп. 153.15.1 ПК).

ПДВ-облік

Операції з реорганізації юросіб (у т. ч. з виділу) не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.7 ПК).

Крім того, реорганізовуваний платник податків не зобов'язаний:

• нараховувати ПДВ-зобов'язання на вартість придбання переданих матеріальних активів і балансову вартість необоротних активів, навіть якщо при їх придбанні/виготовленні він відобразив податковий кредит (пп. «а» п. 198.5 ПК);
• проводити перерахунок сум податкового кредиту у зв'язку зі зміною частки використання товарів в операціях, що обкладаються і не обкладаються ПДВ (п. 199.6 ПК).

Суми відшкодування та/або від’ємного значення ПДВ не передаються новому платникові.

Застосовуємо на практиці

Далі розглянемо на прикладі, як скласти розподільчий баланс і відобразити в обліку операцію з виділу учасникам такої операції.

Приклад

ТОВ «Альфа» займається оптовою торгівлею. У грудні 2013 року вирішили зайнятися виробництвом виробів із пластика. Для купівлі виробничого обладнання в січні 2014 року взяли кредит у банку в сумі 300 000 грн. строком на 3 роки.

У березні 2014 року учасники ТОВ «Альфа» вирішили реорганізувати підприємство шляхом виділу з нього ТОВ «Бета», яке займатиметься тільки виробництвом виробів із пластика. При цьому ТОВ «Альфа» продовжуватиме займатися оптовою торгівлею. На момент реорганізації статутний капітал ТОВ «Альфа» повністю сформований, його розмір становить 100 000 грн. і розподіляється між власниками таким чином:

• 80 000 грн. належить юридичній особі – ТОВ «Гамма»;
• 20 000 грн. – належить фізичній особі.

Розмір статутного капіталу нового підприємства ТОВ «Бета» установлено в сумі 60 000 грн. Прийнято рішення, щоб одноособовим учасником ТОВ «Бета» стало ТОВ «Гамма». Після реорганізації статутний капітал ТОВ «Альфа» становитиме 40 000 грн. і поділиться таким чином:

• 20 000 грн. – належить юридичній особі – ТОВ «Гамма»;
• 20 000 грн. – належить фізичній особі.

Складання розподільчого балансу

Оскільки власники вже поділили частки статутного капіталу після реорганізації, складання розподільчого балансу рекомендуємо починати з розділу пасиву «Власний капітал». Тут ми відразу визначимося із сумами статутного капіталу і нерозподіленого прибутку, які залишаються у ТОВ «Альфа» і переходять на баланс ТОВ «Бета».

Які саме активи і пасиви передаються, вирішують власники. Припустимо, вони вирішили в першу чергу передати на баланс ТОВ «Бета»:

• обладнання для виготовлення пластикових виробів, комп'ютер, а також сировину і матеріали, необхідні для виробництва продукції,
• суми кредиту, узятого в банку для купівлі обладнання (разом з несплаченими процентами).

Бажано, щоб решта сум активів і пасивів, що передаються, була пов'язана з діяльністю, яку проводитиме ТОВ «Бета». Головна умова при цьому – дотримати загальний баланс активів і пасивів у «Альфи» та «Бети».

Завважимо, що якби головною метою реорганізації була передача виробництва пластикових виробів, починати складання розподільчого балансу потрібно було б не з розподілу часток, а з передачі відповідних активів. А потім уже ділити пасиви, чисті активи і, відповідно, корпоративні права.

Розподільчий баланс і бухгалтерський облік сторін наведено в таблицях 1 та 2. У податковому обліку реорганізація не відображається.

Таблиця 1. Розподільчий баланс

(грн.)

Бухгалтерський облік

Передачу активів і пасивів з балансу на баланс у разі виділу підприємства рекомендуємо відображати на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». При цьому суми залишків, що передаються, в обліку учасників реорганізації відображаються дзеркально.

У реорганізовуваного підприємства списання:

• активів – проводиться за кредитом рахунка активів і дебетом субрахунка 683;
• пасивів – за дебетом рахунка пасивів і кредитом субрахунка 683.

У підприємств, що виділяються, – навпаки. У результаті після того як будуть зроблені всі необхідні проведення, дебет і кредит субрахунка 683 будуть рівні між собою і залишку на субрахунку не буде.

Завважимо, що не буде помилкою замість субрахунка 683 застосувати для передачі бухгалтер­ських залишків субрахунки 685 «Розрахунки з іншими кредиторами і дебіторами» та 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Принцип обліку:

• у реорганізовуваного підприємства: Дт 377 – Кт активів, Дт пасивів – Кт 685,
• у того, що виділяється: Дт активів – Кт 685, Дт 377 – Кт пасивів.
• потім в обох підприємств: Дт 685 – Кт 377 на суму підсумку активу і пасиву. Таким чином залишки за субрахунками 377 та 685 згортаються.

Крім названих варіантів можна також використовувати допоміжний рахунок 00, якщо він передбачений у Плані рахунків у вашій обліковій бухгалтерській програмі. Діяти потрібно так само, як і у випадку із застосуванням субрахунка 683.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік сторін

(грн.)