Реорганизация путем выделения: особенности учета

Из этой статьи вы узнаете: как составить разделительный баланс в случае реорганизации предприятия путем выдела (выделения) и отразить реорганизацию в учете обеих сторон операции.

Что можно сделать на практике: до составления разделительного баланса уточнить, какая именно часть активов и обязательств переходит к выделяемому предприятию, и провести инвентаризацию имущества и задолженностей, а также составить акты сверок по передаваемым задолженностям.

Общие положения

Выдел (выделение) является одним из способов реорганизации предприятия. Его суть в том, что из одного (реорганизуемого) юрлица выделяется одно или несколько новых юрлиц. Реорганизуемое юрлицо при этом не прекращает своего существования.

Причин, побудивших юрлицо принять решение о выделении, довольно много. Например, к выделению прибегают тогда, когда хотят выделить какой-то вид деятельности предприятия в отдельный бизнес. Бывает также, что нескольким собственникам становится «тесно» в рамках одного юрлица. В этом случае они также могут принять решение о выделении части имущества, прав и обязанностей отдельному собственнику путем создания нового предприятия. В некоторых случаях реорганизацию проводят также и для того, чтобы изменить основные показатели финансовой отчетности предприятия, для работы с задолженностями и пр.

После того, как собственники приняли решение о реорганизации, они должны уведомить об этом общественность через специализированный печатный орган массовой информации. И только через два месяца после выхода такого объявления можно обращаться к госрегистратору для регистрации реорганизации предприятия путем выдела и появления нового субъекта хозяйствования (ч. 3 ст. 32 Закона от 15.05.03 г. № 755-IV, далее – Закон № 755). Если у регистратора не будет оснований для отказа в принятии документов, то в течение трех рабочих дней после обращения регистрация должна состояться (ч. 5 ст. 25 Закона № 755).

Имущество, права и обязанности выделенному юрлицу передаются на основании разделительного баланса, который подается госрегистратору вместе с другими документами.

Разделительный баланс

Разделительный баланс составляется и утверждается собственниками после принятия ими решения о выделении. Отметим, что форма разделительного баланса законодательно не утверждена, поэтому здесь у предприятия есть свобода выбора.

Например, разделительный баланс можно сделать в точном соответствии с формой № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» либо с формой № 1-м, № 1-мс «Баланс», а к каждой статье приложить подробную расшифровку ее содержания. При этом цифры в расшифровках приводятся в гривнях с копейками. Ведь на основании разделительного баланса бухгалтеру нужно будет делать проводки, поэтому все должно быть учтено «до копеечки».

Как вариант, можно принять формы № 1 и № 1-м, № 1-мс за основу и привести в разделительном балансе только те статьи этих форм, по которым есть данные. А уже приведенные статьи – детализировать по максимуму, используя данные аналитического учета.

Чтобы у нового предприятия впоследствии не возникло проблем в процессе деятельности (в т. ч. и с контролирующими органами), все данные по выделяемому имуществу, правам и обязательствам желательно подтвердить копиями первичных документов и передать их предприятию вместе с разделительным балансом. К таким первичным документам относятся договоры, накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг, документы, которыми оформлялись приход и процесс эксплуатации необоротных активов, и т. д. При этом суммы дебиторских и кредиторских задолженностей нужно подтвердить соответствующими актами сверки, а наличие товарно-материальных ценностей – результатами инвентаризации. Контрагентов, чьи задолженности передаются выделяемому предприятию, нужно уведомить о реорганизации и о том, что правопреемником по заключенным с ними договорам будет выступать такое предприятие.

Кроме разделительного баланса нужно будет составить и акт приемки/передачи имущества и прочих активов и пассивов от «старого» предприятия «новому». Формально выделенное предприятие и так будет являться собственником части имущества, прав и обязанностей на основании разделительного баланса, а такой акт послужит документальным подтверждением о передаче имущества и обязательств.

Принцип составления разделительного баланса прост. Суммы активов и пассивов, указанные в соответствующих статьях баланса реорганизуемого юрлица, нужно распределить согласно решению собственников на две группы:

• суммы, которые останутся на балансе (в учете);
• суммы, которые уйдут на баланс (в учет) выделенного предприятия.

При этом в процессе такого разделения следует учесть моменты, связанные с налоговым законодательством. Рассмотрим их подробнее.

Налоговый учет

Расчеты по налогам

Согласно п. 98.3 Налогового кодекса (далее – НК), в случае реорганизации путем выделения денежные обязательства реорганизуемого налогоплательщика или его налоговый долг, а также ответственность за нарушение налогового законодательства в полной мере остаются за таким налогоплательщиком. Выделенному предприятию они не передаются. Таким образом, процесс выделения не отражается на взаимоотношениях с бюджетом реорганизуемого и выделенных предприятий.

Однако согласно пп. 78.1.7 НК, реорганизуемое предприятие ожидает внеплановая налоговая проверка. И если по ее результатам налоговый орган придет к выводу, что реорганизация может привести к ненадлежащему погашению денежных обязательств или налогового долга реорганизуемого предприятия, то вышеуказанное правило не работает. Также налоговый орган может принять решение о солидарной или распределенной ответственности за нарушение налогового законодательства, если имущество реорганизуемого предприятия находится в налоговом залоге.

Поэтому если налогоплательщик имеет реструктуризированный налоговый долг либо его имущество передано в налоговый залог, он обязан заблаговременно уведомить налоговый орган о своем решении провести любую реорганизацию (п. 98.4 НК). Вместе с таким уведомлением он должен представить план реорганизации. Очевидно, что основой такого плана в случае выделения будет служить проект разделительного баланса. После изучения плана реорганизации налоговый орган может предложить свой вариант распределения налоговых обязательств между реорганизуемыми и выделяемыми налогоплательщиками.

Как видим, процесс реорганизации может затянуться. Поэтому планируемый и окончательный разделительный баланс могут различаться.

Распределение корпоративных прав

Как следует из пп. 153.15.2 НК, стоимость корпоративных прав участников реорганизации путем выделения должна быть пропорциональна стоимости чистых активов, распределенных между такими участниками. При этом стоимость чистых активов определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения.

Напомним, чистые активы предприятия – это разница между его активами и обязательствами (п. 4 П(С)БУ 19). Иными словами, это размер собственного капитала предприятия (стр. 1495 пассива Баланса). В свою очередь, собственный капитал предприятия состоит из сформированного уставного капитала, других видов капитала и нераспределенной прибыли (убытков).

Таким образом, чтобы соблюсти требования НК при выделении части уставного капитала новому предприятию, собственники должны позаботиться и о выделении ему части чистых активов, пропорциональной его части уставного капитала. Отметим, что другие нормативные акты, касающиеся вопросов реорганизации предприятий, подобного условия не содержат.

Передача прочих остатков

Особенности налогового учета прибыли при передаче активов в процессе реорганизации описаны в пп. 153.15.1 НК. Правда, все, что там написано, относится к случаю, когда реорганизуемое лицо прекращает свое существование. Однако мы считаем, что некоторыми из этих правил налогоплательщики могут воспользоваться и для случая выделения. Но только предварительно надо получить индивидуальную налоговую консультацию по данному вопросу. При этом в запросе на такую консультацию рекомендуем прямо спросить, можно ли в случае реорганизации путем выделения пользоваться нормами пп. 153.15.1 НК.

Итак, приведем правила, которые, на наш взгляд, можно применять для выделения:

• объекты основных средств и нематериальные активы передаются на баланс выделяемого налогоплательщика по балансовой стоимости на дату утверждения разделительного баланса. После передачи такие объекты подлежат амортизации в общем порядке, определенном НК;
• передаваемые запасы включаются в состав запасов выделяемого налогоплательщика по той себестоимости, по которой они числились в учете реорганизуемого налогоплательщика на дату утверждения разделительного баланса;
• не включается в доход выделяемого налогоплательщика сумма средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от реорганизуемого налогоплательщика;
• если дата увеличения расходов, понесенных (начисленных) реорганизуемым налогоплательщиком, не наступила до момента утверждения разделительного баланса, такие расходы отражаются в общем порядке в учете выделяемого налогоплательщика. Отметим, что данное правило применяется и к расходам, которые учитываются в особом порядке (на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.), если такие расходы не успели поучаствовать в уменьшении соответствующих доходов до даты утверждения разделительного баланса;
• если дата увеличения дохода, полученного (начисленного) реорганизуемым налогоплательщиком, не наступила до момента утверждения разделительного баланса, такой доход отражается в учете выделяемого налогоплательщика;
• налоговые убытки реорганизуемого налогоплательщика выделяемому налогоплательщику не передаются (не соблюдается условие абзаца девятого пп. 153.15.1 НК).

НДС-учет

Операции по реорганизации юрлиц (в т. ч. по выделению) не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.7 НК).

Кроме того, реорганизуемый налогоплательщик не обязан:

• начислять НДС-обязательства на стоимость приобретения переданных материальных активов и балансовую стоимость необоротных активов, даже если при их приобретении/изготовлении он отразил налоговый кредит (пп. «а» п. 198.5 НК);
• проводить перерасчет сумм налогового кредита в связи с изменением доли использования товаров в облагаемых и не облагаемых НДС операциях (п. 199.6 НК).

Суммы возмещения и/или отрицательного значения НДС не передаются новому плательщику.

Применяем на практике

Далее рассмотрим на примере, как составить разделительный баланс и отразить в учете операцию по выделению участникам такой операции.

Пример

ООО «Альфа» занимается оптовой торговлей. В декабре 2013 года решили заняться производством изделий из пластика. Для покупки производственного оборудования в январе 2014 года взяли кредит в банке в сумме 300 000 грн. сроком на 3 года.

В марте 2014 года участники ООО «Альфа» решили реорганизовать предприятие путем выделения из него ООО «Бета», которое будет заниматься только производством изделий из пластика. При этом ООО «Альфа» будет продолжать заниматься оптовой торговлей. На момент реорганизации уставный капитал ООО «Альфа» полностью сформирован, его размер составляет 100 000 грн. и распределяется между собственниками так:

• 80 000 грн. принадлежит юридическому лицу – ООО «Гамма»;
• 20 000 грн. – принадлежит физическому лицу.

Размер уставного капитала нового предприятия ООО «Бета» установлен в сумме 60 000 грн. Принято решение, чтобы единоличным участником ООО «Бета» стало ООО «Гамма». После реорганизации уставный капитал ООО «Альфа» составит 40 000 грн. и распределится так:

• 20 000 грн. – принадлежит юридическому лицу – ООО «Гамма»;
• 20 000 грн. – принадлежит физическому лицу.

Составление разделительного баланса

Поскольку собственники уже распределили доли уставного капитала после реорганизации, составление разделительного баланса рекомендуем начинать с раздела пассива «Собственный капитал». Здесь мы сразу определимся с суммами уставного капитала и нераспределенной прибыли, которые остаются у ООО «Альфа» и переходят на баланс ООО «Бета».

Какие именно активы и пассивы передаются, решают собственники. Допустим, они решили в первую очередь передать на баланс ООО «Бета»:

• оборудование для изготовления пластиковых изделий, компьютер, а также сырье и материалы, необходимые для производства продукции,
• суммы кредита, взятого в банке для покупки оборудования (вместе с неуплаченными процентами).

Желательно, чтобы остальные передаваемые суммы активов и пассивов были связаны с деятельностью, которую будет проводить ООО «Бета». Главное условие при этом – соблюсти общий баланс активов и пассивов у «Альфы» и «Беты».

Отметим, что если бы главной целью реорганизации была передача производства пластиковых изделий, начинать составление разделительного баланса нужно было бы не с распределения долей, а с передачи соответствующих активов. А затем уже делить пассивы, чистые активы и соответственно корпоративные права.

Разделительный баланс и бухгалтерский учет сторон приведены в таблицах 1 и 2. В налоговом учете реорганизация не отражается.

Таблица 1. Разделительный баланс

(грн.)

Бухгалтерский учет

Передачу активов и пассивов с баланса на баланс в случае выделения предприятия рекомендуем отражать на субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты». При этом передаваемые суммы остатков в учете участников реорганизации отражаются зеркально.

У реорганизуемого предприятия списание:

• активов – проводится по кредиту счета активов и дебету субсчета 683;
• пассивов – по дебету счета пассивов и кредиту субсчета 683.

У выделяемых предприятий – наоборот. В результате после того, как будут сделаны все необходимые проводки, дебет и кредит субсчета 683 будут равны между собой и остатка на субсчете не будет.

Отметим, что не будет ошибкой вместо субсчета 683 применять для передачи бухгалтерских остатков субсчета 685 «Расчеты с другими кредиторами и дебиторами» и 377 «Расчеты с другими дебиторами». Принцип учета:

• у реорганизуемого предприятия: Дт 377 – Кт активов, Дт пассивов – Кт 685,
• у выделяемого: Дт активов – Кт 685, Дт 377 – Кт пассивов.
• затем у обоих предприятий: Дт 685 – Кт 377 на сумму итога актива и пассива. Таким образом, остатки по субсчетам 377 и 685 сворачиваются.

Помимо названных вариантов можно также использовать вспомогательный счет 00, если он предусмотрен в Плане счетов в вашей учетной бухгалтерской программе. Действовать нужно так же, как и в случае с применением субсчета 683.

Таблица 2. Бухгалтерский учет сторон

(грн.)