Придбання товару з відстроченням (розстроченням) платежу та дисконтування

Бувають випадки, коли продавець під час постачання товарів/послуг надає покупцеві відстрочення або розстрочення платежу. При цьому в такому договорі може бути передбачене нарахування процентів за надане відстрочення (розстрочення). На практиці даний договір називають ще договором товарного кредиту.

У статті розглянемо, у яких випадках у разі надання відстрочення (розстрочення) платежу заборгованість підлягає дисконтуванню, як відобразити в обліку та в якій сумі визначати первісну вартість придбаних активів, якщо вони придбані з відстроченням платежу більш ніж на рік.

Загальні правила

У ст. 694 ЦК сказано, що договором купівлі-продажу може бути передбачений продаж товарів у кредит із відстроченням або розстроченням платежу. При цьому договір вважається:

• з відстроченням платежу – якщо розрахунок за товар проводиться одноразовим платежем через певний час після його передання покупцю;
• з розстроченням платежу – якщо покупець протягом визначеного строку здійснює кілька часткових платежів за отриманий товар. Водночас договором може передбачатися проведення першого платежу одночасно з постачанням товару.

Реалізація товару в кредит з відстроченням (розстроченням) платежу може бути як безпроцентною, так і зі сплатою процентів за надання відстрочення (розстрочення) (абзац другий ч. 5 ст. 694 ЦК).

У Податковому кодексі (далі – ПК) для договорів купівлі-продажу товарів з відстроченням платежу, якими передбачається нарахування процентів за надане відстрочення, використовується термін «товарний кредит», тому на практиці відповідні договори називаються договорами товарного кредиту. Згідно з пп. 14.1.245 ПК товарний кредит – це передання товарів резидентом або нерезидентом у власність юридичних або фізичних осіб за договором, який передбачає відстрочення остаточних розрахунків на певний строк та отримання процентів за таке відстрочення. Право власності на товар переходить до покупця або в момент підписання договору, або в момент отримання товару.

Як відображається відстрочення (розстрочення) платежу в бухгалтерському обліку?

Якщо відстрочення (розстрочення) надається на строк до 12 місяців, то постачання товарів/послуг у рамках такого договору відображаються в обліку за звичайними правилами: доходи та витрати відображаються в сумах, зазначених у первинних документах (видаткових накладних, актах приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, виконаних робіт і т. п.).

Але якщо договір постачання (купівлі-продажу) товарів передбачає відстрочення (розстрочення) платежу більше ніж на 12 місяців, бухгалтерський облік у сторін договору буде мати свої особливості, пов’язані з дисконтуванням заборгованості.

Чи завжди довгострокову заборгованість за ТМЦ треба дисконтувати?

Довгострокову заборгованість за товари/послуги треба дисконтувати, якщо:

• договором взагалі не встановлена плата за відстрочення (розстрочення) – ні у вигляді процентів, ні у вигляді комісій;
• закладена в договорі процентна ставка нижча від ринкової.

Як вибрати ставку дисконтування?

Тут діють загальні правила (докладніше див. у матеріалі «Як вибрати ставку дисконтування: рекомендації з урахуванням думки Мінфіну).

Якщо відстрочення/розстрочення надане під процент і при цьому процентна ставка за договором:

• відповідає ринковій ставці або перевищує її, дисконтувати заборгованість не потрібно;
• нижча від ринкової, тоді заборгованість доведеться дисконтувати виходячи із процентної ставки, що дорівнює різниці між ринковою ставкою та ставкою за договором.

Якщо ж договір постачання не встановлює ніякої плати (відсотка, комісії) за надане відстрочення (розстрочення), то заборгованість доведеться дисконтувати за обраною ринковою ставкою. Тобто якщо у вашого підприємства:

• є інші договори з відстроченням платежів і процентом за відстроченням, можна взяти проценти за такими договорами;
• немає таких договорів, тоді ставку дисконтування обираємо за загальним правилом. Тобто ринкову ставку банківського кредиту (під який процент можна було б узяти кредит, щоб розрахуватися з постачальником у встановлений строк) вибирають або за кредитами з аналогічними умовами (строк, валюта і т. д.), які є на підприємстві, або за даними сайту НБУ за середньорічними ставками, що діють на момент отримання товарів/послуг на виплат.

Бухгалтерський облік

Зазначимо, що з позиції бухобліку факт визнання довгострокових зобов’язань із відстрочення/розстрочення за теперішньою вартістю прирівнює їх до фінансування, а саму довгострокову заборгованість – до заборгованості за свого роду позикою, за користування якою підприємство несе (покупець) або отримує (продавець) відповідно певні фінансові витрати (доходи).

Облік у покупця

Як визначати первісну вартість придбаного активу – з дисконтом чи без?

Це основне запитання, яке виникає в покупця у випадку довгострокового відстрочення/розстрочення платежу.

На жаль, національні стандарти бухобліку на сьогодні не містять чітких правил відображення в обліку господарських операцій, пов’язаних із дисконтуванням (у т. ч. у разі відстрочення/розстрочення платежів за договором постачання). Проте в них є ряд положень, які слід брати до уваги, коли в обліку відображаються операції із придбання (отримання) активів на умовах довгострокового відстрочення (розстрочення) платежу, зокрема:

• НП(С)БО 10 (п. 12) і НП(С)БО 11 (п. 9) вимагає, щоб довгострокові заборгованості дебіторів і зобов’язання перед кредиторами відображалися в балансі за теперішньою (продисконтованою) вартістю;
• у додатку до НП(С)БО 19 сказано, що для кредиторської заборгованості справедлива вартість дорівнює теперішній (дисконтованій) вартості, що підлягає оплаті;
• НП(С)БО 7 (п. 8) установлено, що до первісної вартості основних засобів (далі – ОЗ) не включаються фінансові витрати за позиками. Якщо вважати амортизацію дисконтованої вартості фінансовими витратами за позиками (відстрочення або розстрочення – різновид фінансування), то такі витрати не повинні включатися до первісної вартості об’єкта. Аналогічні норми містять НП(С)БО 8 (п. 11) для нематеріальних активів (далі – НА) і НП(С)БО 9 (п. 14) для запасів.

На цих положеннях базується підхід № 1.

Підхід № 1

Довгострокове зобов’язання визнається за теперішньою дисконтованою вартістю. Отже, і первісна вартість придбаного активу буде відповідати саме продисконтованій вартості об’єкта, а не ціні, фактично зазначеній у договорі та в первинному документі постачальника. Амортизація дисконтованої вартості є фінансовими витратами та до первісної вартості не включається.

При такому підході:

• первісна вартість ОЗ, НА, запасів буде менше від номінальної вартості таких активів, зазначеної в накладній. Відповідно, надалі буде менше сума амортизації об’єкта ОЗ (НА) або менше собівартість реалізації продукції, послуг, товарів (якщо придбавалися запаси);
• ніяких фінансових доходів під час отримання товарів не буде;
• у міру амортизації дисконту зобов’язання перед постачальником будуть виникати фінансові витрати, які будуть компенсувати занижену первісну вартість активу.

Підхід № 2 (альтернативний)

При тлумаченні норм національних стандартів також існує позиція, згідно з якою первісну вартість отриманих товарів (запасів, ОЗ, НА) слід формувати за даними видаткових накладних (як при звичайному постачанні), а дисконтуванню підлягає лише сума заборгованості перед постачальником.

За аргумент указують, що НП(С)БО 7, 8, 9 прямо не застерігають визнання первісної вартості матеріального активу на рівні дисконтованої вартості зобов’язання перед постачальником. А застереження в цих стандартах про те, що фінансові витрати не включаються до первісної вартості активів, стосується тільки фінансових витрат за реальними процентними позиками у вигляді, наприклад, кредитів банків.

Під час використання такого підходу підприємству доведеться:

• під час отримання запасів (ОЗ, НА) разово визнати доходи в сумі дисконту від дисконтування кредиторської заборгованості перед постачальником;
• у наступних періодах визнавати фінансові витрати в міру амортизації дисконтованого зобов’язання перед постачальником.

Рекомендуємо підприємствам, що здійснюють операції за договором купівлі-продажу з відстроченням (розстроченням) платежу, звернутися до Мінфіну за роз’ясненням правил практичного застосування вищевказаних норм національних стандартів. Адже результати дисконтування «автоматом» ураховуються й у податковому обліку.

Облік заборгованості

Для обліку дисконтованої заборгованості перед постачальником рекомендуємо використовувати рахунки та контррахунки, наприклад:

• на субрахунку 5511 «Інші довгострокові зобов’язання, номінал» (кредитове сальдо) за номіналом відображається заборгованість перед постачальником у момент її визнання;
• на субрахунку 5512 «Інші довгострокові зобов’язання, дисконт» (дебетове сальдо) відображається сума дисконту в момент її визнання, яка в подальшому буде зменшуватися в міру амортизації продисконтованої вартості.

У балансі відображається згорнуте сальдо за Кт 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

Для платежів, до строку погашення яких залишилося менше 12 місяців, підприємство також застосовує:

• субрахунок 6111 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями, номінал» (кредитове сальдо);
• субрахунок 6112 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями, дисконт» (дебетове сальдо).

Облік у продавця

У продавця, який продає товар на умовах довгострокового відстрочення/розстрочення, як і в покупця, також виникає питання про облік дисконту.

Як продавцеві визначати доходи від реалізації товарів/послуг – з дисконтом чи без?

Тут також можна застосувати два підходи.

Підхід № 1

Оскільки дебіторська заборгованість покупця буде дисконтуватися, то доходи від реалізації товару слід визнавати в розмірі такої продисконтованої суми.

Дана позиція ґрунтується на тому, що п. 22 НП(С)БО 15 прямо вказує: якщо в результаті відстрочення платежу номінальна сума боргу відрізняється від справедливої (дисконтованої) вартості, то така різниця визнається доходами у вигляді процентів.

Це означає, що сума доходів, отримана від покупця, як би розкладається на доходи від реалізації товарів/послуг (визнаються в момент відвантаження/виконання товарів/надання послуг у розмірі теперішньої вартості довгострокового боргу покупця) і на фінансові доходи, які визнаються в міру амортизації дисконтованої заборгованості покупця.

Підхід № 2

Доходи від реалізації товарів/послуг визнаються за номіналом, при цьому дисконтування дебіторської заборгованості відразу приводить до фінансових витрат, а в майбутніх періодах визнаються фінансові доходи від амортизації дисконтованої заборгованості.

Така позиція заснована на тому, що в п. 8–10 НП(С)БО 15 прямо не прописано правила визнання доходу від реалізації товарів/послуг, якщо покупцеві надана довгострокове відстрочення/розстрочення. Тому працюють загальні правила, як при звичайній реалізації.

Облік заборгованості

Для обліку дисконтованої заборгованості покупця продавець використовує рахунки та контррахунки, наприклад, у момент визнання:

• на субрахунку 1831 «Інша дебіторська заборгованість, номінал» (дебетове сальдо) відображається заборгованість покупця за номіналом;
• на субрахунку 1832 «Інша дебіторська заборгованість, дисконт» (кредитове сальдо) – сума дисконту, яка в подальшому буде зменшуватися в міру амортизації продисконтованої вартості.

При цьому в балансі відображається згорнуте сальдо за дебетом субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».

Для платежів, за якими до строку сплати залишилося менше 12 місяців, продавець може застосовувати:

• субрахунок 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами, номінал за розстроченням» (дебетове сальдо);
• субрахунок 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами, дисконт за розстроченням» (кредитове сальдо).

Сума амортизації продисконтованої заборгованості періодично відображається в продавця на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій» (Дт 3772 – Кт 733).

Як застосувати правило дисконтування на практиці, покажемо на прикладі договору з розстроченням платежу (він більш складний, ніж варіант із відстроченням разового платежу).

Приклад

Підприємство 30 березня 2024 року уклало договір купівлі-продажу товару на суму 12 000 000 грн (крім того ПДВ 20 % – 2 400 000 грн), усього на 14 400 000 грн. Договором передбачено розстрочення платежу на 2 року зі сплатою 1 800 000 грн на кожне 30-те число останнього місяця кварталу.

Облік у покупця

Ставка дисконтування – 6 % річних. Переведемо її у квартальну:

[(1 + 0,06)^1/4 – 1] х 100 % = 1,467 %.

Для визначення дисконтованої вартості використовуємо функцію ПС, яка задається в такому форматі:

ПС (Ставка;К_пер;ПлТ;БС;Тип),

де

• Ставка – ставка дисконтування, у відсотках (1,467 %);
• К_пер – кількість періодів дисконтування (2 роки х 4 квартали = 8 періодів);
• ПлТ – платежі в кожному періоді. У нашому прикладі проміжні регулярні в розмірі 1 800 000 грн;
• БС – майбутня вартість. Оскільки в прикладі передбачено розстрочення, то до кінця розстрочення сума боргу дорівнюватиме нулю. Тут ставимо «0»;
• Тип – ставимо «0», якщо платіж буде в кінці періоду, або «1» – якщо на початку періоду. Отже, вибираємо «0».

Функція ПС для даного прикладу буде мати вигляд: ПС(1,467%;8;1800000;0;0).

У результаті дисконтована (теперішня) вартість зобов’язань становитиме 13 494 057,78 грн, а сума дисконту – 905 942,22 грн.

З ІІ кварталу 2024 року підприємство мало розпочати амортизувати продисконтовану заборгованість і відображати фінансові витрати (див. табл. 1).

Важливий нюанс! Якщо підприємство прострочить або не заплатить черговий платіж (1 800 000 грн), рекомендуємо недоплачену суму перевести, наприклад, на субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (або можна додатково відкрити субрахунок, наприклад 6851 «Прострочені суми за договором розстрочення»). Це необхідно, щоб не перекручувалися дані розрахунку амортизації дисконтованої вартості та залишку продисконтованої суми боргу (у нашому прикладі – дані граф 3, 5, 6 табл. 1).

Таблиця 1. Розрахунок амортизації дисконту за договором купівлі-продажу з відстроченням (розстроченням) платежу

(грн)

Таблиця 2. Відображення в обліку покупця надходження товару, купленого на виплат

(грн)

Облік у продавця

Продавець може вибрати ставку дисконтування за договором розстрочення товару, яка відповідає його індивідуальним умовам ведення господарської діяльності. І вона дуже часто може не збігатися зі ставкою дисконтування, обраною покупцем.

Розглянемо облік у продавця, використовуючи вихідні дані нашого прикладу. Для спрощення припустимо, що ставка дисконтування, обрана продавцем, також становить 1,467 % на квартал (див. інформацію про суми дисконту в табл. 1).

Таблиця 3. Відображення в обліку продавця товару, наданого покупцю на виплат

 (грн)

Висновки

Якщо за платежами покупцеві надано відстрочення або розстрочення на строк більше року, в обліку сторін виникає довгострокова заборгованість, яка підлягає дисконтуванню. Тому бухгалтер продавця зобов’язаний продисконтувати довгострокову дебіторську заборгованість, а бухгалтер покупця – довгострокову кредиторську заборгованість. У підсумку сума доходів від реалізації товарів (у продавця) і первісна вартість придбаних активів (у покупця) можуть відрізнятися від даних первинних документів на товар. За договором із відстроченням/розстроченням платежу фінансові доходи та витрати в сторін виникають не в момент визнання продисконтованої довгострокової заборгованості, а в міру її амортизації. Рекомендуємо підприємствам, що придбавають товари на умовах відстрочення (розстрочення) платежу, звернутися до Мінфіну за роз’ясненням порядку застосування норм національних стандартів у питанні формування первісної вартості придбань.