Приобретение товара с отсрочкой (рассрочкой) платежа и дисконтирование

Бывают случаи, когда продавец при поставке товаров/услуг предоставляет покупателю отсрочку или рассрочку платежа. При этом в таком договоре может быть предусмотрено начисление процентов за предоставленную отсрочку (рассрочку). На практике данный договор называют еще договором товарного кредита.

В статье рассмотрим, в каких случаях при предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа задолженность подлежит дисконтированию, как отразить в учете и в какой сумме определять первоначальную стоимость приобретенных активов, если они приобретены с отсрочкой платежа более чем на год.

Общие правила

В ст. 694 ГК сказано, что договором купли-продажи может быть предусмотрена продажа товаров в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа. При этом договор считается:

• с отсрочкой платежа – если расчет за товар производится разовым платежом через определенное время после его передачи покупателю;
• с рассрочкой платежа – если покупатель в течение определенного срока осуществляет несколько долевых платежей за полученный товар. При этом договором может предусматриваться проведение первого платежа одновременно с поставкой товара.

Реализация товара в кредит с отсрочкой (рассрочкой) платежа может быть как беспроцентной, так и с уплатой процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) (абзац второй ч. 5 ст. 694 ГК).

В Налоговом кодексе (далее – НК) для договоров купли-продажи товаров с отсрочкой платежа, которыми устанавливается начисление процентов за предоставленную отсрочку, используется термин «товарный кредит», поэтому на практике соответствующие договоры называются договорами товарного кредита. Согласно пп. 14.1.245 НК товарный кредит – это передача товаров резидентом или нерезидентом в собственность юридических или физических лиц по договору, который предусматривает отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и получение процентов за такую отсрочку. Право собственности на товар переходит к покупателю либо в момент подписания договора, либо в момент получения товара.

Как отражается отсрочка (рассрочка) платежа в бухгалтерском учете?

Если отсрочка (рассрочка) предоставляется на срок до 12 месяцев, то поставки товаров/услуг в рамках такого договора отражаются в учете по обычным правилам: доходы и расходы отражаются в суммах, указанных в первичных документах (расходных накладных, актах приемки-передачи товарно-материальных ценностей, выполненных работ и т. п.).

Но если договор поставки (купли-продажи) товаров предусматривает отсрочку (рассрочку) платежа больше чем на 12 месяцев, бухгалтерский учет у сторон договора будет иметь свои особенности, связанные с дисконтированием задолженности.

Всегда ли долгосрочную задолженность за ТМЦ надо дисконтировать?

Долгосрочную задолженность за товары/услуги нужно дисконтировать, если:

• договором вообще не установлена плата за отсрочку (рассрочку) – ни в виде процентов, ни в виде комиссий;
• заложенная в договоре процентная ставка ниже рыночной.

Как выбрать ставку дисконтирования?

Здесь действуют общие правила (подробнее см. материал «Как выбрать ставку дисконтирования: рекомендации с учетом мнения Минфина».

Если отсрочка/рассрочка предоставлена под процент и при этом процентная ставка по договору:

• соответствует рыночной ставке или превышает ее, дисконтировать задолженность не нужно;
• ниже рыночной, тогда задолженность придется дисконтировать исходя из процентной ставки, равной разнице между рыночной ставкой и ставкой по договору.

Если же договор поставки не устанавливает никакой платы (процента, комиссии) за предоставленную отсрочку (рассрочку), то задолженность придется дисконтировать по выбранной рыночной ставке. То есть если у вашего предприятия:

• есть другие договоры с отсрочкой платежей и процентом за отсрочку, можно взять проценты по таким договорам;
• нет таких договоров, тогда ставку дисконтирования выбираем по общему правилу. То есть рыночную ставку банковского кредита (под какой процент можно было бы взять кредит, чтобы рассчитаться с поставщиком в установленный срок) выбирают либо по кредитам с аналогичными условиями (срок, валюта и т. д.), которые есть на предприятии, либо по данным сайта НБУ по среднегодовым ставкам, действующим на момент получения товаров/услуг в рассрочку.

Бухгалтерский учет

Отметим, что с позиции бухучета факт признания долгосрочных обязательств по отсрочке/рассрочке по настоящей стоимости приравнивает их к финансированию, а саму долгосрочную задолженность – к задолженности по своего рода займу, за пользование которым предприятие несет (покупатель) или получает (продавец) соответственно определенные финансовые расходы (доходы).

Учет у покупателя

Как определять первоначальную стоимость приобретенного актива – с дисконтом или без?

Это основной вопрос, который возникает у покупателя в случае долгосрочной отсрочки/рассрочки платежа.

К сожалению, национальные стандарты бухучета на сегодня не содержат четких правил отражения в учете хозяйственных операций, связанных с дисконтированием (в т. ч. при отсрочке/рассрочке платежей по договору поставки). Тем не менее в них есть ряд положений, которые следует принимать во внимание, когда в учете отражаются операции по приобретению (получению) активов на условиях долгосрочной отсрочки (рассрочки) платежа, в частности:

• НП(С)БУ 10 (п. 12) и НП(С)БУ 11 (п. 9) требует, чтобы долгосрочные задолженности дебиторов и обязательства перед кредиторами отражались в балансе по настоящей (продисконтированной) стоимости;
• в приложении к НП(С)БУ 19 сказано, что для кредиторской задолженности справедливая стоимость равна настоящей (дисконтированной) стоимости, подлежащей оплате;
• НП(С)БУ 7 (п. 8) установлено, что в первоначальную стоимость основных средств (далее – ОС) не включаются финансовые расходы по займам. Если считать амортизацию дисконтированной стоимости финансовыми расходами по займам (отсрочка или рассрочка – разновидность финансирования), то такие расходы не должны включаться в первоначальную стоимость объекта. Аналогичные нормы содержат НП(С)БУ 8 (п. 11) для нематериальных активов (далее – НА) и НП(С)БУ 9 (п. 14) для запасов.

На этих положениях базируется подход № 1.

Подход № 1

Долгосрочное обязательство признается по настоящей дисконтированной стоимости. Значит, и первоначальная стоимость приобретенного актива будет соответствовать именно продисконтированной стоимости объекта, а не цене, фактически указанной в договоре и в первичном документе поставщика. Амортизация дисконтированной стоимости является финансовыми расходами и в первоначальную стоимость не включается.

При таком подходе:

• первоначальная стоимость ОС, НА, запасов будет меньше номинальной стоимости таких активов, указанной в накладной. Соответственно, в дальнейшем будет меньше сумма амортизации объекта ОС (НА) или меньше себестоимость реализации продукции, услуг, товаров (если приобретались запасы);
• никаких финансовых доходов при получении товаров не будет;
• по мере амортизации дисконта обязательства перед поставщиком будут возникать финансовые расходы, которые будут компенсировать заниженную первоначальную стоимость актива.

Подход № 2 (альтернативный)

При толковании норм национальных стандартов также существует позиция, согласно которой первоначальную стоимость полученных товаров (запасов, ОС, НА) следует формировать по данным расходных накладных (как при обычной поставке), а дисконтированию подлежит лишь сумма задолженности перед поставщиком.

В качестве аргумента указывают, что НП(С)БУ 7, 8, 9 прямо не оговаривают признание первоначальной стоимости материального актива на уровне дисконтированной стоимости обязательства перед поставщиком. А оговорка в этих стандартах о том, что финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость активов, касается только финансовых расходов по реальным процентным займам в виде, например, кредитов банков.

При использовании такого подхода предприятию придется:

• при получении запасов (ОС, НА) разово признать доходы в сумме дисконта от дисконтирования кредиторской задолженности перед поставщиком;
• в следующих периодах признавать финансовые расходы по мере амортизации дисконтированного обязательства перед поставщиком.

Рекомендуем предприятиям, осуществляющим операции по договору купли-продажи с отсрочкой (рассрочкой) платежа, обратиться в Минфин за разъяснением правил практического применения вышеуказанных норм национальных стандартов. Ведь результаты дисконтирования «автоматом» учитываются и в налоговом учете.

Учет задолженности

Для учета дисконтированной задолженности перед поставщиком рекомендуем использовать счета и контрсчета, например:

• на субсчете 5511 «Прочие долгосрочные обязательства, номинал» (кредитовое сальдо) по номиналу отражается задолженность перед поставщиком в момент ее признания;
• на субсчете 5512 «Прочие долгосрочные обязательства, дисконт» (дебетовое сальдо) отражается сумма дисконта в момент ее признания, которая в последующем будет уменьшаться по мере амортизации продисконтированной стоимости.

В балансе отражается свернутое сальдо по Кт 55 «Прочие долгосрочные обязательства».

Для платежей, до срока погашения которых осталось меньше 12 месяцев, предприятие также применяет:

• субсчет 6111 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам, номинал» (кредитовое сальдо);
• субсчет 6112 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам, дисконт» (дебетовое сальдо).

Учет у продавца

У продавца, который продает товар на условиях долгосрочной отсрочки/рассрочки, как и у покупателя, также возникает вопрос об учете дисконта.

Как продавцу определять доходы от реализации товаров/услуг – с дисконтом или без?

Здесь также можно применить два подхода.

Подход № 1

Поскольку дебиторская задолженность покупателя будет дисконтироваться, то доходы от реализации товара следует признавать в размере такой продисконтированной суммы.

Данная позиция основывается на том, что п. 22 НП(С)БУ 15 прямо указывает: если в результате отсрочки платежа номинальная сумма долга отличается от справедливой (дисконтированной) стоимости, то такая разница признается доходами в виде процентов.

Это означает, что сумма доходов, полученная от покупателя, как бы раскладывается на доходы от реализации товаров/услуг (признаются в момент отгрузки/выполнения товаров/оказания услуг в размере настоящей стоимости долгосрочного долга покупателя) и на финансовые доходы, которые признаются по мере амортизации дисконтированной задолженности покупателя.

Подход № 2

Доходы от реализации товаров/услуг признаются по номиналу, при этом дисконтирование дебиторской задолженности сразу приводит к финансовым расходам, а в будущих периодах признаются финансовые доходы от амортизации дисконтированной задолженности.

Такая позиция основана на том, что в п. 8–10 НП(С)БУ 15 прямо не прописаны правила признания дохода от реализации товаров/услуг, если покупателю предоставлена долгосрочная отсрочка/рассрочка. Поэтому работают общие правила, как при обычной реализации.

Учет задолженности

Для учета дисконтированной задолженности покупателя продавец использует счета и контрсчета, например, в момент признания:

• на субсчете 1831 «Прочая дебиторская задолженность, номинал» (дебетовое сальдо) отражается задолженность покупателя по номиналу;
• на субсчете 1832 «Прочая дебиторская задолженность, дисконт» (кредитовое сальдо) – сумма дисконта, которая в последующем будет уменьшаться по мере амортизации продисконтированной стоимости.

При этом в балансе отражается свернутое сальдо по дебету субсчета 183 «Прочая дебиторская задолженность».

Для платежей, по которым до срока уплаты осталось меньше 12 месяцев, продавец может применять:

• субсчет 3771 «Расчеты с прочими дебиторами, номинал по рассрочке» (дебетовое сальдо);
• субсчет 3772 «Расчеты с прочими дебиторами, дисконт по рассрочке» (кредитовое сальдо).

Сумма амортизации продисконтированной задолженности периодически отражается у продавца на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций» (Дт 3772 – Кт 733).

Как применить правило дисконтирования на практике, покажем на примере договора с рассрочкой платежа (он более сложный, чем вариант с отсрочкой разового платежа

Пример

Предприятие 30 марта 2024 года заключило договор купли-продажи товара на сумму 12 000 000 грн (кроме того НДС 20 % – 2 400 000 грн), всего на 14 400 000 грн. Договором предусмотрена рассрочка платежа на 2 года с уплатой 1 800 000 грн на каждое 30-е число последнего месяца квартала.

Учет у покупателя

Ставка дисконтирования – 6 % годовых. Переведем ее в квартальную:

[(1 + 0,06)^1/4 – 1] х 100 % = 1,467 %.

Для определения дисконтированной стоимости используем функцию ПС, которая задается в таком формате:

ПС (Ставка;К_пер;ПлТ;БС;Тип),

где

• Ставка – ставка дисконтирования, в процентах (1,467 %);
• К_пер – количество периодов дисконтирования (2 года х 4 квартала = 8 периодов);
• ПлТ – платежи в каждом периоде. В нашем примере промежуточные регулярные в размере 1 800 000 грн;
• БС – будущая стоимость. Поскольку в примере предусмотрена рассрочка, то к концу рассрочки сумма долга будет равна нулю. Здесь ставим «0»;
• Тип – ставим «0», если платеж будет в конце периода, или «1» – если в начале периода. Значит, выбираем «0».

Функция ПС для данного примера будет иметь вид: ПС(1,467%;8;1800000;0;0).

В результате дисконтированная (настоящая) стоимость обязательств составит 13 494 057,78 грн, а сумма дисконта – 905 942,22 грн.

Со ІІ квартала 2024 года предприятие должно было начать амортизировать продисконтированную задолженность и отражать финансовые расходы (см. табл. 1).

Важный нюанс! Если предприятие просрочит или не заплатит очередной платеж (1 800 000 грн), рекомендуем недоплаченную сумму перевести, например, на субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (или можно дополнительно открыть субсчет, например 6851 «Просроченные суммы по договору рассрочки»). Это необходимо, чтобы не искажались данные расчета амортизации дисконтированной стоимости и остатка продисконтированной суммы долга (в нашем примере – данные граф 3, 5, 6 табл. 1).

Таблица 1. Расчет амортизации дисконта по договору купли-продажи с рассрочкой платежа

(грн)

Таблица 2. Отражение в учете покупателя поступления товара, купленного в рассрочку

(грн)

Учет у продавца

Продавец может выбрать ставку дисконтирования по договору рассрочки товара, которая соответствует его индивидуальным условиям ведения хозяйственной деятельности. И она очень часто может не совпадать со ставкой дисконтирования, выбранной покупателем.

Рассмотрим учет у продавца, используя исходные данные нашего примера. Для упрощения предположим, что ставка дисконтирования, выбранная продавцом, также составляет 1,467 % в квартал (см. информацию о суммах дисконта в табл. 1).

Таблица 3.  Отражение в учете продавца товара, предоставленного покупателю в рассрочку

 (грн)

Выводы

Если по платежам покупателю предоставлена отcрочка или рассрочка на срок более года, в учете сторон возникает долгосрочная задолженность, которая подлежит дисконтированию. Поэтому бухгалтер продавца обязан продисконтировать долгосрочную дебиторскую задолженность, а бухгалтер покупателя – долгосрочную кредиторскую задолженность. В итоге сумма доходов от реализации товаров (у продавца) и первоначальная стоимость приобретенных активов (у покупателя) могут отличаться от данных первичных документов на товар. По договору с отсрочкой/рассрочкой платежа финансовые доходы и расходы у сторон возникают не в момент признания продисконтированной долгосрочной задолженности, а по мере ее амортизации. Рекомендуем предприятиям, приобретающим товары на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, обратиться в Минфин за разъяснением порядка применения норм национальных стандартов в вопросе формирования первоначальной стоимости приобретений.