Коротко про суть: названо законодавчі засади давальницьких операцій між резидентами; на прикладі показано бухгалтерський та податковий облік у разі розрахунків за переробку сировини готовою продукцією.

Законодавство про давальницькі операції

На сьогодні давальницькі операції регулюються Митним кодексом (далі – МК) (у частині ЗЕД) та Податковим кодесом (далі – ПК) (фактично він містить лише визначення термінів).

Отже, почнемо із визначень. У пп. 14.1.134 ПК сказано, що операція з давальницькою сировиною – це переробка (обробка, збагачення чи використання) давальницької сировини для одержання готової продукції за відповідну плату. Причому сировина замовника на конкретному етапі її переробки має становити не менш як 20 % загальної вартості готової продукції. Кількість учасників операції, а також етапів переробки не обмежується. У свою чергу, згідно з пп. 14.1.41 ПК давальницька сировина – це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю замовника і передаються виконавцю для виробництва готової продукції. Готова продукція (її частина) повертається власнику або за його дорученням іншій особі. Тобто для переробки сировини в готову продукцію власник сировини використовує за плату виробничі потужності виконавця.

Украй важливою ознакою давальницької операції є те, що й сировина, і готова продукція є власністю замовника. Це, по суті, відповідає відносинам за договором підряду (гл. 61 Цивільного кодексу, далі – ЦК), коли підрядник виконує роботи, використовуючи матеріали замовника.

Тепер про оподаткування. Витрати на переробку давальницької сировини і дохід від операцій із продажу готової продукції відображаються в податковому обліку за загальними правилами, тобто виходячи із контрактної вартості (пп. 153.2.6 ПК). Звісно, за винятком контрольованих операцій, оподаткування яких передбачає застосування звичайної ціни робіт відповідно до ст. 39 ПК.

Розрахунки готовою продукцією

За переробку давальницької сировини можна розплатитися не тільки грошима, але й частиною готової продукції або ж сировиною (якщо обидві сторони згодні). Найчастіше таку форму оплати використовують, коли у замовника бракує грошових коштів або у виконавця немає вільного доступу до такої сировини (наприклад, через необхідність отримувати спеціальні дозволи для видобування корисних копалин). За таких умов розрахунків операція стає бартерною (п. 1 ст. 715 ЦК), а конкретно – відбувається обмін майна на роботи (п. 5 ст. 715 ЦК). При цьому кожна зі сторін є і продавцем (замовник – сировини та/або готової продукції, виконавець – робіт), і покупцем (замовник – робіт , а виконавець – сировини та/або готової продукції).

За загальним правилом право власності переходить до сторін після виконання взаємних зобов’язань (у нашому випадку – передачі сировини, готової продукції). Однак п. 4 ст. 715 ЦК дозволяє встановити в договорі міни інші умови набуття права власності. Оскільки готовою продукцією можуть бути різні активи, розглянемо варіанти бухгалтерського та податкового обліку.

Бухгалтерський облік

У нашому випадку товар (готова продукція) обмінюється на роботи з переробки. Тому мова може йти виключно про обмін неподібними (неоднорідними) активами. Такими уважаються активи, котрі не відповідають визначенню подібних активів, наведеному в п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби».

У разі бартерних операцій з неподібними активами (об’єктами) сума доходу відображається в розмірі справедливої вартості одержаних (тих, що будуть одержані) активів (п. 23 П(С)БО 15 «Дохід»). Нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив або оплатити ним зобов’язання за звичайних умов на певну дату.

Згідно з п. 13 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, отриманих в обмін на неподібні запаси, є їх справедлива вартість. Первісна вартість об’єкта основних засобів (далі – ОЗ), придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, визначається так: справедливу вартість переданого немонетарного активу слід збільшити (зменшити) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 П(С)БО 7).

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 14.1.10 ПК бартерна операція – це господарська операція, що передбачає розрахунки за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору. Сторонам бартерної операції слід пам’ятати про норму п. 153.10 ПК: дохід та витрати від бартеру визнаються виходячи із договірної ціни операції, але не нижче (для доходу) та не вище (для витрат) звичайних цін, які визначаються згідно з пп. 14.1.71 ПК. Крім того, важливо не помилитися із моментом визнання доходу, адже відповідно до п. 137.1 ПК:

дохід від реалізації товарів – визнається на дату переходу права власності на товар до покупця;
дохід від виконаних робіт (наданих послуг) – на дату підписання сторонами акта чи іншого документа, що свідчить про фактичне їх виконання (надання).

У таблиці показано, яким чином визнаються витрати від бартерних операцій.

Придбано за бартером	Порядок визнання витрат, пов’язаних з таким придбанням
Товари для наступного перепродажу	У момент оприбуткування таких активів підприємство ще не включає до складу витрат їх собівартість. Коли ці товари будуть реалізовані підприємством, тоді їхню собівартість слід визнати витратами того звітного періоду, у якому визнано дохід від реалізації (п. 138.4 ПК)
Сировину, матеріали, роботи або послуги, призначені для використання під час виробництва готової продукції	Вартість таких сировини, матеріалів, робіт або послуг включається відповідно до собівартості готової продукції (п. 138.8 ПК). У подальшому затрати, пов’язані з таким придбанням, слід включити до складу витрат (у складі собівартості готової продукції) – у періоді, у якому визнано доходи від реалізації товарів (готової продукції) (п. 138.4 ПК)
Сировину, матеріали, роботи або послуги, призначені для використання під час створення об’єкта ОЗ	Витрати включаються до вартості об’єкта основних засобів, яка амортизується (п. 146.6 ПК). У подальшому відображаються у складі витрат у процесі нарахування амортизації на цей об’єкт ОЗ
Роботи (послуги), вартість яких відповідно до п. 138.5 та 138.10 ПК відноситься до складу інших витрат (зокрема, формує в бухобліку адміністративні витрати чи витрати на збут)	Визнаються витратами того звітного періоду, у якому були придбані такі робити (послуги)
ОЗ	Первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на неподібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта ОЗ, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта ОЗ, отриманого в обмін (п. 146.10 ПК). У подальшому нарахована на такий об’єкт амортизація включається до складу витрат

ПДВ

Постачання товарів та послуг на митній території України є об’єктом обкладення ПДВ (ст. 185 ПК). Для бартерних операції винятку не передбачено. Згідно з п. 188.1 ПК база оподаткування визначається виходячи із договірних цін (за винятком контрольованих операцій). Податкові зобов’язання теж виникають у загальному порядку – на дату відвантаження товарів або на дату підписання акта, що свідчить про виконання робіт (п. 187.1 ПК). Право на податковий кредит виникає на дату отримання товарів (робіт, послуг) – за наявності податкової накладної (п. 198.2, 198.6 ПК) і за умови, що є намір використовувати отримані активи в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (п. 198.3 ПК).

Підсумовуючи, можна сказати так: у сторони, яка здійснює поставку в межах бартерної угоди, виникають податкові зобов’язання, а в її контрагента – право на податковий кредит.

У нашому випадку податкові зобов’язання спочатку виникнуть у виконавця – на дату підписання акта виконаних робіт, а у замовника з’явиться право на податковий кредит. Під час передачі готової продукції в оплату за виконані роботи все навпаки: податкові зобов’язання виникнуть у замовника, а право на податковий кредит – у виконавця.

Приклад

Між ТОВ «Імекс» (замовник) і ТОВ «Ексім» (виконавець) укладено договір на переробку давальницької сировини. Обидві сторони – платники податку на прибуток на загальних підставах та платники ПДВ. Замовник передав виконавцю сировину (матеріали) у кількості 100 одиниць для виготовлення 100 одиниць готової продукції (товар для подальшого продажу). Вартість переробки – 3 600 грн. (у т. ч. ПДВ – 600 грн.). Балансова вартість сировини – 10 000 грн. Як плату виконавцю за переробку сировини замовник надає йому готову продукцію в кількості 20 одиниць за ціною 180 грн. (у т. ч. ПДВ – 30 грн.) (така ціна є звичайною) на загальну суму 3 600 грн. (у т. ч. ПДВ – 600 грн.).

Отриману як оплату готову продукцію виконавець використає для спорудження виробничої будівлі (об’єкт ОЗ).

(грн.)

№ з/п	Найменування операції	Первинний документ	Бухгалтерський облік			Податковий облік
№ з/п	Найменування операції	Первинний документ	Дт	Кт	Сума	Дохід	Витрати
1	2	3	4	5	6	7	8
Облік у замовника (ТОВ «Імекс»)
1	Передано сировину виконавцю	Акт приймання-передачі	206	201	10 000	–	–
2	Віднесено до складу витрат вартість переробки	Акт виконаних робіт	23	631	3 000	–	–
3	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна	641	631	600	–	–
4	Списано на вартість готової продукції вартість давальницької сировини	Регістри бухгалтерського обліку	26	206	10 000	–	–
5	Списано на вартість готової продукції вартість переробки	Регістри бухгалтерського обліку	26	23	3 000	–	–
6	Відвантажено частину готової продукції як плату виконавцю за переробку*	Накладна, акт приймання-передачі	361	701	3 600	3 000	–
7	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	Податкова накладна	701	641	600	–	–
8	Списано собівартість реалізованої готової продукції**	Регістри бухгалтерського обліку	901	26	2 600	–	2 600
9	Відображено взаємозалік за бартерною операцією		631	361	3 600	–	–
10	Списано на фінансовий результат дохід від реалізації		701	791	3 000	–	–
11	Списано на фінансовий результат собівартість реалізованої готової продукції		791	901	2 600	–	–
* Відповідно до умов бартерного договору як оплату за переробку давальницької сировини має бути відвантажено виконавцю 20 одиниць готової продукції за ціною 180 грн. за одиницю, у т. ч. 30 грн. ПДВ, на загальну суму 3 600 грн., у т. ч. 600 грн. ПДВ. Собівартість одиниці продукції становить 130 грн., а саме: 100 грн. (10 000 грн. : 100 грн.) – балансова вартість одиниці сировини та 30 грн. (3 000 грн. : 100 грн.) – вартість переробки одиниці сировини. ** Собівартість реалізованих 20 одиниць готової продукції становитиме 2 600 грн. [(100 грн. + 30 грн.) х 20 грн.]. Собівартість решти 80 одиниць буде відображена в складі витрат у податковому обліку та віднесена на фінансові результати в бухобліку в момент їх реалізації.
Облік у виконавця (ТОВ «Ексім»)
1	Отримано сировину для переробки	Акт приймання-передачі	0221*	–	10 000	–	–
2	Передано сировину у виробництво	Накладна на відпуск матеріалів	0222	0221	10 000	–	–
3	Відображено прямі виробничі витрати на переробку сировини та розподілено загальновиробничі витрати	Відомість розрахунку амортизації, накладні, відомість нарахування зарплати	23	13, 20, 66, 65, 91	2 800	–	–
4	Списано з позабалансового рахунку давальницьку сировину	Акт приймання-передачі	–	0222	10 000	–	–
5	Виконано роботи з переробки сировини	Акт виконаних робіт	361	703	3 600	3 000	–
6	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	Податкова накладна	703	641	600	–	–
7	Списано собівартість виконаних робіт	Регістри бухгалтерського обліку	903	23	2 800	–	2 800
8	Віднесено на фінансовий результат дохід від виконаних робіт		703	791	3 000	–	–
9	Списано на фінансовий результат собівартість виконаних робіт		791	903	2 800	–	–
10	Отримано готову продукцію в оплату робіт**	Акт приймання-передачі	152	631	3 000	–	–
11	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна	641	631	600	–	–
12	Відображено взаємозалік за бартерною операцією	Регістри бухгалтерського обліку	631	361	3 600	–	–
* Позабалансовий рахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки». Облік на цьому рахунку ведеться в розрізі замовників, видів сировини та місць зберігання. Для контролю за відпуском сировини у виробництво переробним підприємствам доцільно відкрити два субрахунки другого порядку, наприклад: 0221 «Давальницька сировина на складі» та 0222 «Давальницька сировина, передана у виробництво». Списання вартості сировини із субрахунка 0222 відбувається в момент передачі готової продукції замовнику. Зрозуміло, що оскільки давальницька сировина і готова продукція не є власністю переробного підприємства (виконавця), то вартість сировини не може брати участі у формуванні виробничих (рахунок 23) чи взагалі будь-яких інших витрат виконавця. ** Оскільки виконавець планує отримані ТМЦ використати на спорудження виробничого ОЗ, їх вартість формуватиме витрати шляхом амортизації створеного ОЗ після введення його в експлуатацію.

ВИСНОВКИ

1. Якщо договором на переробку давальницької сировини передбачено, що оплата за виконані роботи з переробки здійснюється сировиною або виготовленою із цієї сировини продукцією, то в бухгалтерському та податковому обліку така операція вважається бартерною.

2. Дохід та витрати в податковому обліку у сторін бартерної операції визначаються на рівні договірної вартості переданих запасів та робіт.

3. Облік готової продукції у замовника та виконавця робіт залежить від того, яким чином вони використають готову продукцію.

Переробка давальницької сировини: розрахунки продукцією між резидентами