Переработка давальческого сырья: расчеты продукцией между резидентами
27.08.2014 5152 0 0
Коротко о сути: названы законодательные основы давальческих операций между резидентами; на примере показан бухгалтерский и налоговый учет в случае расчетов за переработку сырья готовой продукцией.
Законодательство о давальческих операциях
На сегодня давальческие операции регулируются Таможенным кодексом (далее – ТК) (в части ВЭД) и Налоговым кодексом (далее – НК) (фактически он содержит лишь определение терминов).
Итак, начнем с определений. В пп. 14.1.134 НК сказано, что операция с давальческим сырьем это переработка (обработка, обогащение или использование) давальческого сырья для получения готовой продукции за соответствующую плату. Причем сырье заказчика на конкретном этапе его переработки должно составлять не менее 20 % общей стоимости готовой продукции. Количество участников операции, а также этапов переработки не ограничивается. В свою очередь, согласно пп. 14.1.41 НК давальческое сырье – это сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью заказчика и передаются исполнителю для производства готовой продукции. Готовая продукция (ее часть) возвращается собственнику или по его поручению другому лицу. То есть для переработки сырья в готовую продукцию собственник сырья использует за плату производственные мощности исполнителя.
Крайне важным признаком давальческой операции является то, что и сырье, и готовая продукция являются собственностью заказчика. Это, по сути, соответствует отношениям по договору подряда (гл. 61 Гражданского кодекса, далее – ГК), когда подрядчик выполняет работы, используя материалы заказчика.
Теперь о налогообложении. Расходы на переработку давальческого сырья и доход от операций по продаже готовой продукции отражаются в налоговом учете по общим правилам, то есть исходя из контрактной стоимости (пп. 153.2.6 НК). Конечно, за исключением контролируемых операций, налогообложение которых предусматривает применение обычной цены работ в соответствии со ст. 39 НК.
Расчеты готовой продукцией
За переработку давальческого сырья можно расплатиться не только деньгами, но и частью готовой продукции или же сырьем (если обе стороны согласны). Чаще всего такую форму оплаты используют, когда у заказчика недостает денежных средств или у исполнителя нет свободного доступа к такому сырью (например, из-за необходимости получать специальные разрешения для добычи полезных ископаемых). При таких условиях расчетов операция становится бартерной (п. 1 ст. 715 ГК), а конкретно – происходит обмен имущества на работы (п. 5 ст. 715 ГК). При этом каждая из сторон является и продавцом (заказчик – сырья и/или готовой продукции, исполнитель – работ), и покупателем (заказчик – работ, а исполнитель – сырья и/или готовой продукции).
По общему правилу право собственности переходит к сторонам после выполнения взаимных обязательств (в нашем случае – передачи сырья, готовой продукции). Однако п. 4 ст. 715 ГК позволяет установить в договоре мены другие условия приобретения права собственности. Поскольку готовой продукцией могут быть разные активы, рассмотрим варианты бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет
В нашем случае товар (готовая продукция) обменивается на работы по переработке. Поэтому речь может идти исключительно об обмене неподобными (неоднородными) активами. Такими считаются активы, которые не соответствуют определению подобных активов, приведенному в п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства».
В случае бартерных операций с неподобными активами (объектами) сумма дохода отражается в размере справедливой стоимости полученных (которые будут получены) активов (п. 23 П(С)БУ 15 «Доход»). Напомним, что в соответствии с п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» справедливая стоимость – это сумма, по которой можно продать актив или оплатить им обязательство при обычных условиях на определенную дату.
Согласно п. 13 П(С)БУ 9 «Запасы» первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные запасы, является их справедливая стоимость. Первоначальная стоимость объекта основных средств (далее – ОС), приобретенного в обмен на неподобный актив, определяется следующим образом: справедливую стоимость переданного немонетарного актива следует увеличить (уменьшить) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена (п. 13 П(С)БУ 7).
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 14.1.10 НК бартерная операция – это хозяйственная операция, которая предусматривает расчеты за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора. Сторонам бартерной операции следует помнить о норме п. 153.10 НК: доход и расходы от бартера признаются исходя из договорной цены операции, но не ниже (для дохода) и не выше (для расходов) обычных цен, которые определяются согласно пп. 14.1.71 НК. Кроме того, важно не ошибиться с моментом признания дохода, ведь в соответствии с п. 137.1 НК:
- доход от реализации товаров – признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю;
- доход от выполненных работ (предоставленных услуг) – на дату подписания сторонами акта или другого документа, который свидетельствует о фактическом их выполнении (предоставлении).
В таблице показано, каким образом признаются расходы от бартерных операций.
| Приобретено по бартеру | Порядок признания расходов, |
| Товары для последующей | В момент оприходования таких активов предприятие еще не включает в состав расходов их себестоимость. Когда эти товары будут реализованы предприятием, тогда их себестоимость следует признать расходами того отчетного периода, в котором признан доход от реализации (п. 138.4 НК) |
| Сырье, материалы, работы или услуги, предназначенные для использования во время производства готовой продукции | Стоимость таких сырья, материалов, работ или услуг включается соответственно в себестоимость готовой продукции (п. 138.8 НК). В дальнейшем затраты, связанные с таким приобретением, следует включить в состав расходов (в составе себестоимости готовой продукции) – в периоде, в котором признаны доходы от реализации товаров (готовой продукции) (п. 138.4 НК) |
| Сырье, материалы, работы или услуги, предназначенные для использования во время создания объекта ОС | Расходы включаются в амортизируемую стоимость объекта основных средств (п. 146.6 НК). В дальнейшем отражаются в составе расходов в процессе начисления амортизации на этот объект ОС |
| Работы (услуги), стоимость которых в соответствии с п. 138.5 и 138.10 НК относится к составу прочих расходов (в частности, формирует в бухучете административные расходы или расходы на сбыт) | Признаются расходами того отчетного периода, в котором были приобретены такие работы (услуги) |
| ОС | Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, которая была передана/получена во время обмена, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.10 НК). В дальнейшем начисленная на такой объект амортизация включается в состав расходов |
НДС
Поставка товаров и услуг на таможенной территории Украины является объектом обложения НДС (ст. 185 НК). Для бартерных операций исключение не предусмотрено. Согласно п. 188.1 НК база налогообложения определяется исходя из договорных цен (за исключением контролируемых операций). Налоговые обязательства тоже возникают в общем порядке – на дату отгрузки товаров или на дату подписания акта, который свидетельствует о выполнении работ (п. 187.1 НК). Право на налоговый кредит возникает на дату получения товаров (работ, услуг) – при наличии налоговой накладной (п. 198.2, 198.6 НК) и при условии, что есть намерение использовать полученные активы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.3 НК).
Подытоживая, можно сказать так: у стороны, которая осуществляет поставку в рамках бартерного соглашения, возникают налоговые обязательства, а у ее контрагента – право на налоговый кредит.
В нашем случае налоговые обязательства сначала возникнут у исполнителя – на дату подписания акта выполненных работ, а у заказчика появится право на налоговый кредит. Во время передачи готовой продукции в оплату за выполненные работы все наоборот: налоговые обязательства возникнут у заказчика, а право на налоговый кредит – у исполнителя.
Пример
Между ООО «Имэкс» (заказчик) и ООО «Эксим» (исполнитель) заключен договор на переработку давальческого сырья. Обе стороны – плательщики налога на прибыль на общих основаниях и плательщики НДС. Заказчик передал исполнителю сырье (материалы) в количестве 100 единиц для изготовления 100 единиц готовой продукции (товар для последующей продажи). Стоимость переработки – 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.). Балансовая стоимость сырья – 10 000 грн. В качестве платы исполнителю за переработку сырья заказчик предоставляет ему готовую продукцию в количестве 20 единиц по цене 180 грн. (в т. ч. НДС – 30 грн.) (такая цена является обычной) на общую сумму 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.).
Полученную в качестве оплаты готовую продукцию исполнитель использует для сооружения производственного здания (объект ОС).
(грн.)
| № | Наименование операции | Первичный | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | Сумма | Доход | Расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Учет у заказчика (ООО «Имэкс») | |||||||
| 1 | Передано сырье исполнителю | Акт | 206 | 201 | 10 000 | – | – |
| 2 | Отнесена к составу расходов стоимость переработки | Акт | 23 | 631 | 3 000 | – | – |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС | Налоговая накладная | 641 | 631 | 600 | – | – |
| 4 | Списана на стоимость готовой продукции стоимость давальческого сырья | Регистры | 26 | 206 | 10 000 | – | – |
| 5 | Списана на стоимость готовой продукции стоимость переработки | 26 | 23 | 3 000 | – | – | |
| 6 | Отгружена часть готовой продукции в качестве платы исполнителю за переработку* | Накладная, акт приемки-передачи | 361 | 701 | 3 600 | 3 000 | – |
| 7 | Отражены налоговые обязательства по НДС | Налоговая накладная | 701 | 641 | 600 | – | – |
| 8 | Списана себестоимость реализованной | Регистры | 901 | 26 | 2 600 | – | 2 600 |
| 9 | Отражен взаимозачет по бартерной операции | 631 | 361 | 3 600 | – | – | |
| 10 | Списан на финансовый результат доход | 701 | 791 | 3 000 | – | – | |
| 11 | Списана на финансовый результат себестоимость реализованной готовой продукции | 791 | 901 | 2 600 | – | – | |
| * В соответствии с условиями бартерного договора в качестве оплаты за переработку давальческого сырья должно быть отгружено исполнителю 20 единиц готовой продукции по цене 180 грн. за единицу, в т. ч. 30 грн. НДС, на общую сумму 3 600 грн., в т. ч. 600 грн. НДС. Себестоимость единицы продукции составляет 130 грн., а именно: 100 грн. (10 000 грн. : 100 грн.) – балансовая стоимость единицы сырья и 30 грн. (3 000 грн. : 100 грн.) – стоимость переработки единицы сырья. ** Себестоимость реализованных 20 единиц готовой продукции будет составлять 2 600 грн. [(100 грн. + 30 грн.) х 20 грн.]. Себестоимость остальных 80 единиц будет отражена в составе расходов в налоговом учете и отнесена на финансовые результаты в бухучете в момент их реализации. | |||||||
| Учет у исполнителя (ООО «Эксим») | |||||||
| 1 | Получено сырье для переработки | Акт | 0221* | – | 10 000 | – | – |
| 2 | Передано сырье в производство | Накладная на отпуск материалов | 0222 | 0221 | 10 000 | – | – |
| 3 | Отражены прямые производственные расходы на переработку сырья и распределены общепроизводственные расходы | Ведомость расчета амортизации, | 23 | 13, 20, 66, 65, 91 | 2 800 | – | – |
| 4 | Списано с забалансового счета давальческое сырье | Акт | – | 0222 | 10 000 | – | – |
| 5 | Выполнены работы по переработке сырья | Акт выполненных работ | 361 | 703 | 3 600 | 3 000 | – |
| 6 | Отражены налоговые обязательства | Налоговая | 703 | 641 | 600 | – | – |
| 7 | Списана себестоимость выполненных | Регистры | 903 | 23 | 2 800 | – | 2 800 |
| 8 | Отнесен на финансовый результат доход от выполненных работ | 703 | 791 | 3 000 | – | – | |
| 9 | Списана на финансовый результат | 791 | 903 | 2 800 | – | – | |
| 10 | Получена готовая продукция в оплату | Акт | 152 | 631 | 3 000 | – | – |
| 11 | Отражен налоговый кредит по НДС | Налоговая | 641 | 631 | 600 | – | – |
| 12 | Отражен взаимозачет по бартерной | Регистры | 631 | 361 | 3 600 | – | – |
| * Забалансовый счет 022 «Материалы, принятые для переработки». Учет на этом счете ведется в разрезе заказчиков, видов сырья и мест хранения. Для контроля за отпуском сырья в производство перерабатывающим предприятиям целесообразно открыть два субсчета второго порядка, например: 0221 «Давальческое сырье на складе» и 0222 «Давальческое сырье, переданное в производство». Списание стоимости сырья с субсчета 0222 происходит в момент передачи готовой продукции заказчику. Понятно, что поскольку давальческое сырье и готовая продукция не являются собственностью перерабатывающего предприятия (исполнителя), то стоимость сырья не может принимать участие в формировании производственных (счет 23) или вообще каких-либо иных расходов исполнителя. ** Поскольку исполнитель планирует полученные ТМЦ использовать на сооружение производственного ОС, их стоимость будет формировать расходы путем амортизации созданного ОС после ввода его в эксплуатацию. | |||||||
ВЫВОДЫ
1. Если договором на переработку давальческого сырья предусмотрено, что оплата за выполненные работы по переработке осуществляется сырьем или изготовленной из этого сырья продукцией, то в бухгалтерском и налоговом учете такая операция считается бартерной.
2. Доход и расходы в налоговом учете у сторон бартерной операции определяются на уровне договорной стоимости переданных запасов и работ.
3. Учет готовой продукции у заказчика и исполнителя работ зависит от того, каким образом они используют готовую продукцию.
Комментарии к материалу