Чи може бути на кінець року залишок на рахунку цільового фінансування?

У неприбуткових організацій основна стаття фінансування – цільове. Зазвичай під час закриття бухгалтерського року виникає запитання: «Чи є вимога для неприбуткових організацій, щоб на кінець року сальдо на рахунку 48 було нульовим?» Іншими словами, чи може бути залишок (невикористані кошти) цільового фінансування на 31 грудня чи все-таки його треба повністю «освоїти», наприклад перекинувши на доходи майбутніх періодів (рахунок 69)? Відповімо на ці запитання, щоб заспокоїти бухгалтерів, надавши конкретну аргументацію.

Коли дебетується (зменшується) рахунок 48?

Нагадаємо, що на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» ведеться облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення (у т. ч. отриманої гуманітарної допомоги). Кошти цільового фінансування та цільових надходжень можуть надходити як субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо.

За кредитом рахунку 48 відображаються кошти цільового призначення, для фінансування певних заходів, за дебетом – використані суми за певними напрямами, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум. Так прописано в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі – Інструкція № 291).

Аналітичний облік цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень.

Уже з цього можна почерпнути важливу інформацію: якщо цільові надходження ще не освоєно (не використано), вони залишаються на субрахунку 48. Та все ж пройдемося типовими запитаннями й побоюваннями щодо сальдо 48 та розвіємо міфи навколо нього.

Коли визнається дохід від цільового фінансування?

Це питання регулюється НП(С)БО 15 «Дохід». Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування (п. 16 НП(С)БО 15). Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 НП(С)БО 15). Для правильного визначення періоду визнання доходу важливо, на які цілі (потреби) надано таке фінансування:

• на капітальні інвестиції (придбання чи отримання необоротних активів) – дохід одночасно з амортизацією (п. 18 НП(С)БО 15);
• на майбутні витрати – дохід одночасно з відображенням витрат (а вони вже фіксуються за НП(С)БО 16) (п. 16, 17 НП(С)БО 15);
• на покриття минулих витрат (збитків) – дохід одночасно з отриманням або одночасно з визнанням дебіторської заборгованості на отримання цього фінансування, якщо є впевненість в його надходженні (п. 19 НП(С)БО 15);
• без установлення умов його витрачання – дохід одночасно з отриманням або одночасно з визнанням дебіторської заборгованості на отримання цього фінансування, якщо є впевненість в його надходженні (п. 19 НП(С)БО 15).

Детально про це – у статті «Облік цільового фінансування».

Коли цільове фінансування стає доходом майбутніх періодів?

Тут ідеться про те, коли потрібне проведення: Дт 48 – Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». За Інструкцією № 291 рахунок 69 призначено для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.

Класичний приклад у контексті цільового фінансування – цільові надходження, витрачені на капітальні інвестиції. Адже тоді чітко зрозуміло, що умови цільового фінансування виконано, але до доходу поточних періодів воно потрапляє в майбутньому – одночасно з амортизацією.

Тому логічно, що поки що, після виконання умов, це дохід майбутніх періодів – Кт 69, який стане поточним доходом у періодах амортизації: Дт 69 – Кт 745.

Підтверджує цю логіку й типова Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами з додатка до Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561 (див. пп. «е» п. 24 розд. 3 таблиці).

Ще один із можливих прикладів, коли цільові заходи проавансовано, але ще не було самих витрат за ними, щоб зафіксувати дохід поточного періоду: оплачено вакцинування безпритульних тварин благодійною організацією. Тобто кошти освоєно, але поки що немає акта від ветеринарної клініки про проведене вакцинування. Відповідно, фіксації витрат в обліку такої організації ще не відбулося. Тому після перерахування оплати цільове фінансування можна показати в доході майбутніх періодів: Дт 48 – Кт 69, і одночасно з витратами буде відображено поточний дохід: Дт 69 – Кт 718. Якщо ці події відбулися в одному періоді, то буде просте проведення Дт 48 – Кт 718.

А чи потрібно все не освоєне на кінець року цільове фінансування «перекидати» в доходи майбутніх періодів, адже доходом поточного воно вже не стане?

Ні, такої вимоги немає, та й поняттю доходу воно не відповідає, адже ще не виконано умови з НП(С)БО 15, щоб воно могло «трансформуватися» в дохід. Тому, якщо цільове фінансування (цільові надходження) ще не використано, воно залишається на рахунку 48 і це не є порушенням.До речі, про відображення цільового фінансування у фінзвітності йшлося у статті «Як відобразити у фінансовій звітності цільове фінансування».

Коли зменшується залишок на рахунку 48 без визнання доходу?

Можна виділити два випадки, коли дебетується рахунок 48 без визнання доходу.

1. Передання гуманітарної допомоги її одержувачем набувачам

Порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги регулюється наказом Мінфіну від 14.12.1999 № 298.

Передання гуманітарної допомоги одержувачем її набувачам фіксується проведенням: Дт 48 – Кт 30, 31, 20 тощо. Це якраз особливість обліку гуманітарної допомоги, коли одержувач виступив лише «транзитером» для передання набувачам. Якби одержувач залишав у себе таку гуманітарну допомогу (тобто, якби фактично був її набувачем) і використовував для своїх статутних цілей, то, відповідно, дохід би виникав.

2. Повернення невикористаного цільового фінансування

Умовами надання благодійних грантів, допомоги чи будь-якого цільового фінансування може бути передбачено період його освоєння, а в разі порушення цього строку – його повернення. Зокрема, у ст. 6 Закону від 05.07.2012 № 5073-VI «Про благодійну діяльність та благодійні організації» зазначено: «Благодійним грантом визнається цільова допомога у формі валютних цінностей, яка має бути використана бенефіціаром протягом строку, визначеного благодійником. Суми валютних цінностей благодійного гранту, цільове використання яких не відбулося протягом строку, визначеного благодійником, підлягають поверненню благодійнику як поворотна фінансова допомога». Тобто варто зважати саме на домовленості з вашими надавачами.

До речі, іноді держава, надаючи певні пільги чи гранти, також може висувати умови щодо строку використання (спрямування за обумовленими цілями). Тут уже нормативні документи можуть установлювати строки, які типово втілюються в умовах договору. Наприклад, у договорі про надання гранту для створення або розвитку садівництва, ягідництва та виноградарства зазначено: «У разі невикористання Отримувачем коштів Грантів протягом дванадцяти місяців з дати його отримання або використання коштів Гранту не в повному обсязі протягом зазначеного періоду невикористані кошти протягом трьох операційних днів після завершення цього строку повертаються Уповноваженим банком на рахунок Мінекономіки, відкритий в Казначействі, для подальшого перерахування до Державного бюджету України» (форма договору – з наказу Мінагрополітики від 12.07.2022 № 447).

Як бачимо, немає вимоги освоїти фінансування саме до кінця року. Це більше побоювання бюджетних установ, в яких фінансування розписується на бюджетний (поточний) рік. Та наша публікація стосується неприбутківців-небюджетників.

Висновки

У неприбуткової установи на кінець року можуть бути залишки на рахунку 48 – це ще не освоєне цільове фінансування (цільові надходження). Наявність залишків не свідчить про порушення в обліку. Автоматично перекидати сальдо 48 на кінець року на рахунок 69 (доходи майбутніх періодів) немає підстав, адже лише в разі капінвестицій та авансування заходів можливе проведення Дт 48 – Кт 69. Хвилюватися за неосвоєні залишки потрібно лише в разі, якщо за домовленістю (договором) з надавачем встановлено строк використання цільових надходжень.