Некомерційне представництво нерезидента продає об'єкт ОЗ: пошук податкових наслідків

Цілі статті:

• розповісти, із чим на практиці стикаються некомерційні представництва нерезидентів (далі – ПН) при продажу об'єктів основних засобів (далі – ОЗ);
• показати це на прикладі продажу автомобіля;
• дати рекомендації ПН, як поводитися в такій ситуації.

ДФС загрожує реєстрацією

Некомерційне ПН – досить розповсюджена форма присутності нерезидента на території України (або будь-якої іншої держави). Цій формі властиві певні риси, основна з яких – «неприбутковість» діяльності. Іншими словами, таке ПН створюється не для отримання прибутку.

Найчастіше некомерційне ПН набуває об'єкти ОЗ на території України за гроші, що надійшли від нерезидента як фінансування діяльності ПН. Причому об'єкт ОЗ, перебуваючи під контролем (у користуванні) некомерційного ПН, є власністю нерезидента і знаходиться на його балансі. Можливо, на нього нараховується амортизація в бухобліку нерезидента в країні його резиденції. А отже, і продаж об'єкта ОЗ здійснює нерезидент, на балансі якого обліковується такий об'єкт. Тому оподатковуватися такий продаж, у принципі, повинен за правилами країни резиденції компанії-нерезидента. Водночас продаж відбувається в Україні. Тому потрібно вивчити положення міжнародних договорів (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування (далі – конвенції).

Які правила оподаткування можуть бути встановлені конвенціями для операцій із продажу майна?

Звернемося, наприклад, до Конвенції між Україною та Швецією від 15.08.95 р., яка ратифікована Верховною Радою 23.04.96 р. і набула чинності 04.06.96 р. (далі – Конвенція). У п. 2 ст. 13 цієї Конвенції встановлено, що доходи від відчуження рухомого майна, яке формує частину комерційного майна постійного представництва, можуть оподатковуватися в країні, де розташоване це представництво. Але в п. 4 ст. 13 уточнюється, що доходи від відчуження будь-якого майна, що відрізняється від того, про яке йдеться, зокрема, у п. 2 ст. 13, оподатковуються тільки в країні, резидентом якої є особа, що відчужує це майно.

Як бачите, в Україні оподатковуються доходи від відчуження рухомого майна, здійсненого тільки постійним (комерційним) представництвом резидента Швеції. А некомерційне представництво не відповідає ознакам постійного представництва за своїм податковим статусом. Отже, дохід від продажу рухомого майна некомерційним представництвом, згідно з нормами Конвенції, має оподатковуватися у Швеції.

Скажемо більше – згідно з нормами Податкового кодексу (далі – ПК) продаж рухомого майна нерезидентом на території України не обкладається податком з доходів нерезидентів (пп. «й» пп. 141.4.1 ПК).

До того ж часто ці операції є обміном (оновленням) ОЗ, а отже, точно не можуть визнаватися діяльністю з «виробництва (виготовлення) та/або реалізації товарів», що є одним з головних ознак «господарності» у тлумаченні ПК. Тому очевидно, що операція з обміну (оновлення) ОЗ не призводить до необхідності реєстрації ПН як постійного представництва – платника податку на прибуток.

Але ДФС має іншу думку. І це навіть не дивує...

Як податківці дивляться на операції з продажу ОЗ некомерційними ПН?

З одного боку, ДФС абсолютно правильно зазначає: якщо ПН не провадить господарську діяльність в Україні і не підпадає під визначення поняття «постійне представництво» з пп. 14.1.193 ПК, то воно не повинне реєструватися як платник податку на прибуток, подавати звітність з податку на прибуток і сплачувати цей податок. На це звернено увагу в ЗІР (категорія 102.18), в Індивідуальних податкових консультаціях ДФС від 15.02.18 р. № 628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 31.10.17 р. № 2455/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і листі ДФС від 19.05.16 р. № 5219/Ф/99-99-15-02-02-15.

З іншого боку, у листі від 15.11.16 р. № 24553/6/99-99-15-02-02-15 (далі – Лист № 24553) ДФС затверджує: представництво нерезидента, яке отримує дохід від продажу на території України майна (основних засобів), повинне зареєструватися платником податку на прибуток. У листі від 28.01.16 р. № 1656/6/99-99-19-03-02-15 (далі – Лист № 1656) ДФС зазначає: якщо представництво планує провадити господарську діяльність та отримувати дохід від продажу в Україні товарів (майна), у тому числі ОЗ, йому слід стати на облік у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням як постійного ПН. Тобто, на думку податківців, достатньо лише наміру отримати дохід від продажу ОЗ для того, щоб у некомерційного представництва з'явився обов'язок стати на облік як платник податку на прибуток.

Звичайно, на практиці платники податків не погоджуються з такою думкою ДФС. Але нефіскальне тлумачення цього питання доводиться доводити – іноді в суді.

На чий бік стають суди в таких спорах?

Податківці досить давно намагаються перекласифікувати непостійні представництва на постійні з метою підвести під оподаткування їх діяльність. І в судовій практиці є приклади, коли рішення приймаються на користь представництв, оскільки вони упевнено доводять неправомірність дій податківців навіть у тому випадку, коли суди визнають представництво постійним.

Так, у постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 17.10.17 р. у справі № 826/16863/14 суд дійшов висновку, що у представництва немає підстав для виникнення податкового обов'язку, оскільки в його діяльності не було торговельних операцій за кодами діяльності материнської компанії [завважимо, що суди часто помилково називають компанію-нерезидента материнською компанією. – Ред.], відповідно, податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) було скасоване. А в ухвалі від 25.05.16 р. № К/800/11337/15 у справі № 826/18774/14 ВАСУ зазначає: поки правомірність віднесення відповідних сум до оподатковуваного доходу не встановлена, висновок про правомірність оскаржуваного ППР є передчасним. Таке зауваження суду дуже важливе, оскільки при оновленні ОЗ некомерційного представництва не виникає оподатковуваного доходу виходячи з логіки самої операції.

Бухоблік поспішає на допомогу

Чи зобов'язані некомерційні ПН вести бухоблік? У ч. 8 ст. 19 Господарського кодексу встановлено, що вести бухоблік і подавати фінзвітність згідно із законодавством зобов'язані «відокремлені підрозділи юридичних осіб, виділені на окремий баланс».

А що сказано з приводу виділення на баланс у Законі від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)? Там сказано, що підприємство самостійно може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухоблік, з подальшим включенням їх показників до фінзвітності підприємства (ч. 5 ст. 8 Закону). Положення цього Закону поширюються, зокрема, на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухоблік і подавати фінзвітність відповідно до законодавства (ч. 1 ст. 2 Закону № 996).

Іншими словами, якщо нерезидент виділить своє представництво на окремий баланс, таке ПН буде зобов'язане вести бухоблік.

Проте, як ми пам'ятаємо, некомерційні представництва не ведуть господарську діяльність, а тільки виконують допоміжні та представницькі функції на користь компанії-нерезидента. Тому нерезиденту немає сенсу виділяти майно некомерційного ПН на окремий баланс.

А якщо немає окремого балансу, то представництво не зобов'язане вести бухоблік і подавати фінзвітність в Україні.

Водночас на практиці для контролю сум, використаних за кошторисом, некомерційні представництва все ж таки ведуть бухоблік (найчастіше – з використанням Спрощеного плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 19.04.01 р. № 186). При цьому вони досить часто керуються правилами обліку цільового фінансування. Нагадаємо, що відповідно до п. 17 П(С)БО 15 отримане цільове фінансування визнається доходом у тих періодах, у яких були визнані витрати, пов'язані з виконанням умов такого фінансування. Тобто профільний бухгалтерський стандарт визнає послідовність визнання доходу і витрат при отриманні цільового фінансування. Причому сума «цільового» доходу дорівнює сумі витрат.

Тепер уточнимо, що нам уважати доходом або витратами при цільовому фінансуванні. У ст. 1 Закону № 996 визначено, що доходи – це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, що приводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Відповідно, витрати – це зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Виходячи саме з такого розуміння цільового фінансування, розглянемо ситуацію, що виникла в одного некомерційного ПН, яке «обмінювало» старий автомобіль на новий за схемою «trade-in». Додамо, що ОЗ некомерційних представництв обліковуються (визнаються в активах, прибуткуються на баланс та амортизуються) в обліку компанії-нерезидента, хоча фізично ними користується в Україні представництво для виконання своїх функцій.

Схема «trade-in» з комісією

За схемою «trade-in» автосалони пропонують обміняти старий автомобіль на новий з відповідною доплатою, яка становить різницю між оцінною вартістю старого автомобіля (оцінка проводиться фахівцями автосалону) і продажною вартістю нового автомобіля. Саме так пояснюють схему «trade-in» автосалони у своїй рекламі. Проте «за кулісами» рекламних слоганів вони пропонують клієнтам укладати:

• або договір міни (і тоді це насправді обмін);
• або два договори купівлі-продажу (старого і нового автомобіля);
• або два різних договори (договір комісії, за яким автосалон продаватиме старий автомобіль новому власникові, і договір купівлі-продажу нового автомобіля).

За договором комісії автосалон стає комісіонером, а власник старого автомобіля – комітентом. Правила комісійної торгівлі транспортними засобами регламентовані п. 42–56 Порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, затвердженого постановою КМУ від 11.11.09 р. № 1200 (далі – Порядок № 1200).

Відповідно до п. 56 Порядку № 1200 розрахунки з комітентом за продані комісійні транспортні засоби проводяться в готівковій та/або безготівковій формі не пізніше ніж через 3 дні після продажу. Крім того, як відомо, за комісійним договором старий автомобіль не переходить у власність автосалону (це неможливо виходячи з природи комісійних правовідносин). Право власності на автомобіль перейде від власника – комітента до нового власника – покупця старого автомобіля. Тобто автосалон у цій операції – усього лише посередник.

Про що це говорить? Про те, що оцінна вартість старого автомобіля формально не зараховується на сплату вартості нового автомобіля. В обліку у клієнта, який бере участь у схемі «trade-in», висітиме заборгованість перед автосалоном за новий автомобіль до тих пір, поки салон не продасть його старий автомобіль. Тільки тоді сплачена покупцем старого автомобіля сума може бути зарахована автосалоном на сплату нового автомобіля (придбаного у власність за договором купівлі-продажу). Звичайно, з дозволу колишнього власника старого автомобіля, оскільки за договором комісії сума виручки від продажу належить йому як комітентові.

Тобто умова про взаємозалік суми, отриманої комісіонером у рахунок погашення заборгованості за новий автомобіль, і порядок такого взаємозаліку повинні бути чітко зафіксовані і в договорі комісії на продаж старого автомобіля, і в договорі купівлі-продажу нового автомобіля.

Як у бухобліку ПН можна відобразити «обмін» старого автомобіля на новий за схемою «trade-in» з використанням договору комісії?

Для бухобліку важливо розуміти схему розрахунків між власником старого автомобіля та автосалоном. Це потрібно, щоб визначити дату продажу старого автомобіля (у нашому випадку – дату вибуття з представництва) для відображення операцій у бухобліку.

Далі на прикладі розглянемо бухгалтерський облік операцій з «обміну» некомерційним ПН старого автомобіля на новий за схемою «trade-in».

Приклад
Некомерційне ПН у 2016 році придбало легковий автомобіль за рахунок коштів цільового фінансування у розмірі 20 500 дол. США (з урахуванням усіх витрат, пов'язаних із придбанням), що було передбачено кошторисом на цей рік. Для купівлі автомобіля відповідна сума була перерахована нерезидентом на рахунок представництва 1 червня 2016 року. Курс НБУ на цю дату становить 25,1416 дол. США за 1 грн.
У вересні 2018 року старий автомобіль «обміняли» на новий за схемою «trade-in». При цьому первісна вартість старого автомобіля становить 515 403 грн., за період корисної експлуатації був накопичений знос у сумі 240 520 грн., оцінна вартість автомобіля (тобто вартість продажу, визначена автосалоном) становить 320 000 грн. (без ПДВ, оскільки представництво не зареєстроване як платник ПДВ). Винагороду комісіонера (автосалону) у сумі 10 000 грн. (сума умовна) автосалон утримав з суми, отриманої від покупця старого автомобіля. Тобто комітентові належить 310 000 грн. (320 000 грн. – 10 000 грн.). Ціна продажу представництву нового автомобіля – 740 000 грн., сума доплати – 430 000 грн. (740 000 грн. – 310 000 грн.).

У таблиці покажемо, як некомерційному ПН, яке застосовує Спрощений план рахунків, відобразити ці операції в бухобліку. При цьому, щоб не ускладнювати приклад, не будемо враховувати «інвалютну» складову, зокрема торкатися обов'язкового продажу іноземної валюти, отриманої представництвом.

(грн.)

Таким чином, методологія бухгалтерського обліку доводить відсутність «прибуткової» операції в обліку некомерційного представництва навіть при продажу об'єкта ОЗ. Адже виручка спрямовується на фінансування діяльності цього представництва.

Три варіанти на вибір...

Опишемо, які варіанти «податкової поведінки» при продажу ОЗ можуть бути у некомерційного ПН.

Перший варіант (фіскальний)

Некомерційне представництво прислухається до рекомендацій ДФС, викладених у Листах № 1656 та № 24553, тобто приймає статус постійного представництва, стає на облік як платник податку на прибуток, подає звітність із цього податку і сплачує цей податок. Причому не тільки в періоді обміну старого автомобіля на новий, але й у всіх інших.

Проте вибір цього варіанта породить нові проблеми.

Пояснимо, що мається на увазі. Підпункт 141.4.7 ПК передбачає три алгоритми визначення оподатковуваного прибутку в діяльності постійних представництв нерезидента (далі – ППН):

• за загальними правилами, установленими розд. III ПК, коли об'єкт оподаткування визначається як фінрезультат до оподаткування за даними бухобліку, відкоригований на податкові різниці;
• за результатами окремого балансу фінансово-господарської діяльності ППН;
• із застосуванням коефіцієнта 0,7 до доходу ППН.

Оскільки у зазначеному підпункті ПК не наведені чіткі та зрозумілі критерії вибору того або іншого алгоритму, ДФС дозволяє собі «грати» ними. Так, в Індивідуальній податковій консультації від 31.05.17 р. № 421/О/99-99-15-02-02-14/ІПК ДФС зазначає, що суми, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування резидентові за послуги (роботи), надані нерезиденту, ураховуються представництвом при обчисленні об'єкта оподаткування в загальному порядку. При цьому ДФС доводить необхідність застосування коефіцієнта 0,7 до доходу представництва для визначення його оподатковуваного прибутку(?!).

Виходить, що коли слухняно дотримуватися рекомендацій ДФС, то з отриманням статусу постійного представництва некомерційному представництву доведеться сплачувати податок на прибуток з 30 % суми отриманого фінансування як мінімум раз на рік (за умови, що річний дохід представництва не перевищить 20 млн грн.) або на постійний основі за кожний звітний період. І доводити – перш за все самому собі при веденні бухобліку, а потім (при перевірці) контролюючим органам – відсутність у нього об'єкта оподаткування при веденні діяльності на території України.

Як бачите, обрання шляху «постійного представництва» не усуває проблему, а тільки трансформує її. Отже розглянемо другий варіант.

Другий варіант (зважений)

Продаж автомобіля (укладення договору купівлі-продажу і підписання акта приймання-передачі) здійснюється безпосередньо нерезидентом без участі некомерційного представництва. Для цього від нерезидента має прийти розпорядження на представництво його інтересів у правочині, а саме на списання автомобіля з обліку представництва і його передачу уповноваженій особі для проведення певних дій. У цьому випадку в обліку будуть відображені тільки операції зі списання автомобіля з балансу представництва. Також необхідно отримати від нерезидента розпорядження про приймання в експлуатацію нового автомобіля.

Тоді у продажу автомобіля бере участь не саме некомерційне представництво, а уповноважена особа, яка діє від імені представництва на користь нерезидента. Очевидно, що в цьому випадку продаж здійснюється нерезидентом, тобто джерелом його доходів є покупець, а не ПН (некомерційне). А, як було зазначено раніше, продаж рухомого майна не оподатковується на території України. З погляду п. 141.4 ПК не обкладаються податком з доходів нерезидентів операції з продажу товарів. А продаж ОЗ – це продаж товарів у контексті ст. 14 ПК.

Третій варіант (сміливий)

Можна вибрати прямий шлях, тобто не прислухатися до рекомендацій ДФС. А значить, зберегти статус некомерційного представництва. Але озброїтися аргументами, викладеними в цій консультації, щоб у всеозброєнні зустріти перевірку (яка, до речі, може і не відбутися).

Висновки

ДФС несхвально дивиться на продаж об'єктів ОЗ некомерційними ПН, убачаючи в цьому ознаки ведення госпдіяльності. Вона примушує некомерційні ПН реєструватися як постійні представництва, подавати звітність за податком на прибуток і сплачувати цей податок.

Некомерційне ПН може вибрати один із трьох варіантів «поведінки» при продажу об'єкта ОЗ: фіскальний, зважений і сміливий. Якщо некомерційне представництво вибере сміливий варіант, то за допомогою наших аргументів у нього є всі шанси відстояти свою позицію в суді.