Некоммерческое представительство нерезидента продает объект ОС: поиск налоговых последствий

Цели статьи:

• рассказать, с чем на практике сталкиваются некоммерческие представительства нерезидентов (далее – ПН) при продаже объектов основных средств (далее – ОС);
• показать это на примере продажи автомобиля;
• дать рекомендации ПН, как вести себя в такой ситуации.

ГФС грозит регистрацией

Некоммерческое ПН – достаточно распространенная форма присутствия нерезидента на территории Украины (или любого другого государства). Этой форме присущи определенные черты, основная из которых – «неприбыльность» деятельности. Иными словами, такое ПН создается не для получения прибыли.

Чаще всего некоммерческое ПН приобретает объекты ОС на территории Украины за деньги, поступившие от нерезидента в качестве финансирования деятельности ПН. Причем объект ОС, находясь под контролем (в пользовании) некоммерческого ПН, является собственностью нерезидента и находится на его балансе. Возможно, на него начисляется амортизация в бухучете нерезидента в стране его резиденции. А значит, и продажу объекта ОС осуществляет нерезидент, на балансе которого учитывается такой объект. Поэтому облагаться налогом такая продажа в принципе должна по правилам страны резиденции компании-нерезидента. В то же время продажа происходит в Украине. Поэтому нужно изучить положения международных договоров (конвенций) об избежании двойного налогообложения (далее – конвенции).

Какие правила налогообложения могут быть установлены конвенциями для операций по продаже имущества?

Обратимся, например, к Конвенции между Украиной и Швецией от 15.08.95 г., которая ратифицирована Верховной Радой 23.04.96 г. и вступила в силу 04.06.96 г. (далее – Конвенция). В п. 2 ст. 13 этой Конвенции установлено, что доходы от отчуждения движимого имущества, формирующего часть коммерческого имущества постоянного представительства, могут облагаться налогом в стране, где расположено это представительство. Но в п. 4 ст. 13 уточняется, что доходы от отчуждения любого имущества, отличного от того, о котором идет речь, в частности в п. 2 ст. 13, облагаются налогом только в стране, резидентом которого является лицо, отчуждающее это имущество.

Как видите, в Украине облагаются налогом доходы от отчуждения движимого имущества, осуществленного только постоянным (коммерческим) представительством резидента Швеции. А некоммерческое представительство не соответствует признакам постоянного представительства по своему налоговому статусу. Следовательно, доход от продажи движимого имущества некоммерческим представительством, согласно нормам Конвенции, должен облагаться налогом в Швеции.

Скажем больше – согласно нормам Налогового кодекса (далее – НК) продажа движимого имущества нерезидентом на территории Украины не облагается налогом с доходов нерезидентов (пп. «й» пп. 141.4.1 НК).

К тому же часто эти операции представляют собой обмен (обновление) ОС, а значит, точно не могут признаваться деятельностью по «производству (изготовлению) и/или реализации товаров», что является одним из главных признаков «хозяйственности» в толковании НК. Поэтому очевидно, что операция по обмену (обновлению) ОС не приводит к необходимости регистрации ПН в качестве постоянного представительства – плательщика налога на прибыль.

Но ГФС имеет другое мнение. И это даже не удивляет...

Как налоговики смотрят на операции по продаже ОС некоммерческими ПН?

С одной стороны, ГФС совершенно правильно отмечает: если ПН не ведет хозяйственную деятельность в Украине и не подпадает под определение понятия «постоянное представительство» из пп. 14.1.193 НК, то оно не должно регистрироваться в качестве плательщика налога на прибыль, подавать отчетность по налогу на прибыль и уплачивать этот налог. На это обращено внимание в ОИР (категория 102.18), в Индивидуальных налоговых консультациях ГФС от 15.02.18 г. № 628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 31.10.17 г. № 2455/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письме ГФС от 19.05.16 г. № 5219/Ф/99-99-15-02-02-15.

С другой стороны, в письме от 15.11.16 г. № 24553/6/99-99-15-02-02-15 (далее – Письмо № 24553) ГФС утверждает: представительство нерезидента, которое получает доход от продажи на территории Украины имущества (основных средств), должно зарегистрироваться плательщиком налога на прибыль. В письме от 28.01.16 г. № 1656/6/99-99-19-03-02-15 (далее – Письмо № 1656) ГФС указывает: если представительство планирует осуществлять хозяйственную деятельность и получать доход от продажи в Украине товаров (имущества), в том числе ОС, ему следует стать на учет в контролирующем органе по своему местонахождению в качестве постоянного ПН. То есть, по мнению налоговиков, достаточно лишь намерения получить доход от продажи ОС для того, чтобы у некоммерческого представительства появилась обязанность стать на учет в качестве плательщика налога на прибыль.

Конечно, на практике налогоплательщики не соглашаются с таким мнением ГФС. Но нефискальное толкование данного вопроса приходится доказывать – иногда в суде.

Чью сторону принимают суды в таких спорах?

Налоговики достаточно давно пытаются переклассифицировать непостоянные представительства в постоянные с целью подвести под налогообложение их деятельность. И в судебной практике есть примеры, когда решения принимаются в пользу представительств, поскольку они уверенно доказывают неправомерность действий налоговиков даже в том случае, когда суды признают представительство постоянным.

Так, в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 17.10.17 г. по делу № 826/16863/14 суд пришел к выводу, что у представительства нет оснований для возникновения налоговой обязанности, поскольку в его деятельности не было торговых операций по кодам деятельности материнской компании [отметим, что суды часто ошибочно называют компанию-нерезидента материнской компанией. – Ред.], соответственно, налоговое уведомление-решение (далее – НУР) было отменено. А в определении от 25.05.16 г. № К/800/11337/15 по делу № 826/18774/14 ВАСУ указывает: пока правомерность отнесения соответствующих сумм к налогооблагаемому доходу не установлена, вывод о правомерности обжалуемого НУР является преждевременным. Такое замечание суда очень важно, так как при обновлении ОС некоммерческого представительства не возникает налогооблагаемого дохода исходя из логики самой операции.

Бухучет спешит на помощь

Обязаны ли некоммерческие ПН вести бухучет? В ч. 8 ст. 19 Хозяйственного кодекса установлено, что вести бухучет и подавать финотчетность согласно законодательству обязаны «обособленные подразделения юридических лиц, выделенные на отдельный баланс».

А что сказано по поводу выделения на баланс в Законе от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996)? Там сказано, что предприятие самостоятельно может выделять на отдельный баланс филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, которые обязаны вести бухучет, с последующим включением их показателей в финотчетность предприятия (ч. 5 ст. 8 Закона). Положения этого Закона распространяются, в частности, на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые обязаны вести бухучет и представлять финотчетность в соответствии с законодательством (ч. 1 ст. 2 Закона № 996).

Иными словами, если нерезидент выделит свое представительство на отдельный баланс, такое ПН будет обязано вести бухучет.

Однако, как мы помним, некоммерческие представительства не ведут хозяйственную деятельность, а только выполняют вспомогательные и представительские функции в пользу компании-нерезидента. Поэтому нерезиденту нет смысла выделять имущество некоммерческого ПН на отдельный баланс.

А если нет отдельного баланса, то представительство не обязано вести бухучет и подавать финотчетность в Украине.

В то же время на практике для контроля сумм, использованных по смете, некоммерческие представительства все-таки ведут бухучет (чаще всего – с использованием Упрощенного плана счетов, утвержденного приказом Минфина от 19.04.01 г. № 186). При этом они довольно часто руководствуются правилами учета целевого финансирования. Напомним, что в соответствии с п. 17 П(С)БУ 15 полученное целевое финансирование признается доходом в тех периодах, в которых были признаны расходы, связанные с выполнением условий такого финансирования. То есть профильный бухгалтерский стандарт признает последовательность признания дохода и расходов при получении целевого финансирования. Причем сумма «целевого» дохода равна сумме расходов.

Теперь уточним, что нам считать доходом или расходами при целевом финансировании. В ст. 1 Закона № 996 определено, что доходы – это увеличение экономических выгод в виде увеличения активов или уменьшения обязательств, что приводит к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников). Соответственно, расходы – это уменьшение экономических выгод в виде уменьшения активов или увеличения обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками).

Исходя именно из такого понимания целевого финансирования, рассмотрим ситуацию, возникшую у одного некоммерческого ПН, которое «обменивало» старый автомобиль на новый по схеме «trade-in». Добавим, что ОС некоммерческих представительств учитываются (признаются в активах, приходуются на баланс и амортизируются) в учете компании-нерезидента, хотя физически ими пользуется в Украине представительство для выполнения своих функций.

Схема «trade-in» с комиссией

По схеме «trade-in» автосалоны предлагают обменять старый автомобиль на новый с соответствующей доплатой, которая составляет разницу между оценочной стоимостью старого автомобиля (оценка проводится специалистами автосалона) и продажной стоимостью нового автомобиля. Именно так объясняют схему «trade-in» автосалоны в своей рекламе. Однако «за кулисами» рекламных слоганов они предлагают клиентам заключать:

• либо договор мены (и тогда это в самом деле обмен),
• либо два договора купли-продажи (старого и нового автомобиля),
• либо два разных договора (договор комиссии, по которому автосалон будет продавать старый автомобиль новому собственнику, и договор купли-продажи нового автомобиля).

По договору комиссии автосалон становится комиссионером, а собственник старого автомобиля – комитентом. Правила комиссионной торговли транспортными средствами регламентированы п. 42–56 Порядка осуществления оптовой и розничной торговли транспортными средствами и их составными частями, имеющими идентификационные номера, утвержденного постановлением КМУ от 11.11.09 г. № 1200 (далее – Порядок № 1200).

В соответствии с п. 56 Порядка № 1200 расчеты с комитентом за проданные комиссионные транспортные средства проводятся в наличной и/или безналичной форме не позднее чем через 3 дня после продажи. Кроме того, как известно, по комиссионному договору старый автомобиль не переходит в собственность автосалона (это невозможно исходя из природы комиссионных правоотношений). Право собственности на автомобиль перейдет от собственника-комитента к новому собственнику – покупателю старого автомобиля. То есть автосалон в этой операции – всего лишь посредник.

О чем это говорит? О том, что оценочная стоимость старого автомобиля формально не засчитывается в уплату стоимости нового автомобиля. В учете у клиента, который участвует в схеме «trade-in, будет висеть задолженность перед автосалоном за новый автомобиль до тех пор, пока салон не продаст его старый автомобиль. Только тогда уплаченная покупателем старого автомобиля сумма может быть зачтена автосалоном в уплату нового автомобиля (приобретенного в собственность по договору купли-продажи). Конечно, с разрешения бывшего собственника старого автомобиля, поскольку по договору комиссии сумма выручки от продажи причитается ему как комитенту.

То есть условие о зачете суммы, полученной комиссионером в счет погашения задолженности за новый автомобиль, и порядок такого зачета должны быть четко зафиксированы и в договоре комиссии на продажу старого автомобиля, и в договоре купли-продажи нового автомобиля.

Как в бухучете ПН можно отразить «обмен» старого автомобиля на новый по схеме «trade-in» с использованием договора комиссии?

Для бухучета важно понимать схему расчетов между собственником старого автомобиля и автосалоном. Это нужно, чтобы определить дату продажи старого автомобиля (в нашем случае – дату выбытия из представительства) для отражения операций в бухучете.

Далее на примере рассмотрим бухгалтерский учет операций по «обмену» некоммерческим ПН старого автомобиля на новый по схеме «trade-in».

Пример
Некоммерческое ПН в 2016 году приобрело легковой автомобиль за счет средств целевого финансирования в размере 20 500 долл. США (с учетом всех расходов, связанных с приобретением), что было предусмотрено сметой на этот год. Для покупки автомобиля соответствующая сумма была перечислена нерезидентом на счет представительства 1 июня 2016 года. Курс НБУ на эту дату составлял 25,1416 долл. США за 1 грн.
В сентябре 2018 года старый автомобиль «обменяли» на новый по схеме «trade-in». При этом первоначальная стоимость старого автомобиля составляла 515 403 грн., за период полезной эксплуатации был накоплен износ в сумме 240 520 грн., оценочная стоимость автомобиля (т. е. стоимость продажи, определенная автосалоном) составила 320 000 грн. (без НДС, поскольку представительство не зарегистрировано в качестве плательщика НДС). Вознаграждение комиссионера (автосалона) в сумме 10 000 грн. (сумма условная) автосалон удержал из суммы, полученной от покупателя старого автомобиля. То есть комитенту причитается 310 000 грн. (320 000 грн. – 10 000 грн.). Цена продажи представительству нового автомобиля – 740 000 грн., сумма доплаты – 430 000 грн. (740 000 грн. – 310 000 грн.).

В таблице покажем, как некоммерческому ПН, которое применяет Упрощенный план счетов, отразить эти операции в бухучете. При этом, чтобы не усложнять пример, не будем учитывать «инвалютную» составляющую, в частности, касаться обязательной продажи иностранной валюты, полученной представительством.

(грн.)

Таким образом, методология бухгалтерского учета доказывает отсутствие «прибыльной» операции в учете некоммерческого представительства даже при продаже объекта ОС. Ведь выручка направляется на финансирование деятельности данного представительства.

Три варианта на выбор…

Опишем, какие варианты «налогового поведения» при продаже ОС могут быть у некоммерческого ПН.

Первый вариант (фискальный)

Некоммерческое представительство прислушивается к рекомендациям ГФС, изложенным в Письмах № 1656 и № 24553, то есть принимает статус постоянного представительства, становится на учет в качестве плательщика налога на прибыль, подает отчетность по этому налогу и уплачивает этот налог. Причем не только в периоде обмена старого автомобиля на новый, но и во всех других.

Однако выбор этого варианта породит новые проблемы.

Поясним, что имеется в виду. Подпункт 141.4.7 НК предусматривает три алгоритма определения налогооблагаемой прибыли в деятельности постоянных представительств нерезидента (далее – ППН):

• по общим правилам, установленным разд. III НК, когда объект налогообложения определяется как финрезультат до налогообложения по данным бухучета, откорректированный на налоговые разницы;
• по результатам отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности ППН;
• с применением коэффициента 0,7 к доходу ППН.

Поскольку в указанном подпункте НК не приведены четкие и понятные критерии выбора того или иного алгоритма, ГФС позволяет себе «играть» ими. Так, в Индивидуальной налоговой консультации от 31.05.17 г. № 421/О/99-99-15-02-02-14/ІПК ГФС указывает, что суммы, полученные от нерезидента на содержание постоянного представительства или предназначенные для перечисления резиденту за услуги (работы), оказанные нерезиденту, учитываются представительством при исчислении объекта налогообложения в общем порядке. При этом ГФС доказывает необходимость применения коэффициента 0,7 к доходу представительства для определения его налогооблагаемой прибыли(?!).

Выходит, что если послушно следовать рекомендациям ГФС, то с получением статуса постоянного представительства некоммерческому представительству придется уплачивать налог на прибыль с 30 % суммы полученного финансирования как минимум раз в год (при условии, что годовой доход представительства не превысит 20 млн грн.) или на постоянный основе за каждый отчетный период. И доказывать – прежде всего самому себе при ведении бухучета, а затем (при проверке) контролирующим органам – отсутствие у него объекта налогообложения при ведении деятельности на территории Украины.

Как видите, избрание пути «постоянного представительства» не устраняет проблему, а только трансформирует ее. Так что рассмотрим второй вариант.

Второй вариант (взвешенный)

Продажа автомобиля (заключение договора купли-продажи и подписание акта приемки-передачи) осуществляется непосредственно нерезидентом без участия некоммерческого представительства. Для этого от нерезидента должно прийти распоряжение на представительство его интересов в сделке, а именно на списание автомобиля с учета представительства и его передачу уполномоченному лицу для проведения определенных действий. В этом случае в учете будут отражены только операции по списанию автомобиля с баланса представительства. Также необходимо получить от нерезидента распоряжение о приемке в эксплуатацию нового автомобиля.

Тогда в продаже автомобиля участвует не само некоммерческое представительство, а уполномоченное лицо, действующее от имени представительства в пользу нерезидента. Очевидно, что в этом случае продажа осуществляется нерезидентом, то есть источником его доходов является покупатель, а не ПН (некоммерческое). А как было указано ранее, продажа движимого имущества не облагается налогом на территории Украины. С точки зрения п. 141.4 НК не облагаются налогом с доходов нерезидентов операции по продаже товаров. А продажа ОС – это продажа товаров в контексте ст. 14 НК.

Третий вариант (смелый)

Можно избрать прямой путь, то есть не прислушиваться к рекомендациям ГФС. А значит, сохранить статус некоммерческого представительства. Но вооружиться аргументами, изложенными в данной консультации, чтобы во всеоружии встретить проверку (которая, кстати, может и не состояться).

Выводы

ГФС неодобрительно смотрит на продажу объектов ОС некоммерческими ПН, усматривая в этом признаки ведения хоздеятельности. Она заставляет некоммерческие ПН регистрироваться в качестве постоянных представительств, подавать отчетность по налогу на прибыль и уплачивать этот налог.

Некоммерческое ПН может выбрать один из трех вариантов «поведения» при продаже объекта ОС: фискальный, взвешенный и смелый. Если некоммерческое представительство выберет смелый вариант, то с помощью наших аргументов у него есть все шансы отстоять свою позицию в суде.