Может ли быть на конец года остаток на счете целевого финансирования?

У неприбыльных организаций основная статья финансирования – целевое. Обычно при закрытии бухгалтерского года возникает вопрос: «Есть ли требование для неприбыльных организаций, чтобы на конец года сальдо на счете 48 было нулевым?» Иными словами, может ли быть остаток (неиспользованные средства) целевого финансирования на 31 декабря или все-таки его нужно полностью «освоить», например перебросив на доходы будущих периодов (счет 69)? Ответим на эти вопросы, чтобы успокоить бухгалтеров, предоставив конкретную аргументацию.

Когда дебетируется (уменьшается) счет 48?

Напомним, что на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» ведется учет и обобщение информации о наличии и движении средств финансирования мероприятий целевого назначения (в т. ч. полученной гуманитарной помощи). Средства целевого финансирования и целевых поступлений могут поступать как субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических и юридических лиц и т. п.

По кредиту счета 48 отражаются средства целевого назначения, для финансирования определенных мероприятий, по дебету – использованные суммы по определенным направлениям, признание их доходом, а также возвращение неиспользованных сумм. Так прописано в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291 (далее – Инструкция № 291).

Аналитический учет целевых поступлений и их расходование осуществляется по их назначению и источникам поступлений.

Уже из этого можно извлечь важную информацию: если целевые поступления еще не освоены (не использованы), они остаются на субсчете 48. И все же пройдемся по типовым вопросам и опасениям относительно сальдо 48 и развеем мифы вокруг него.

Когда признается доход от целевого финансирования?

Этот вопрос регулируется НП(С)БУ 15 «Доход». Целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования (п. 16 НП(С)БУ 15).

Полученное целевое финансирование признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (п. 17 НП(С)БУ 15). Для правильного определения периода признания дохода важно, на какие цели (потребности) предоставлено такое финансирование:

• на капитальные инвестиции (приобретение или получение необоротных активов) – доход одновременно с амортизацией (п. 18 НП(С)БУ 15);
• на будущие расходы – доход одновременно с отражением расходов (а они уже фиксируются согласно НП(С)БУ 16) (п. 16, 17 НП(С)БУ 15);
• на покрытие прошлых расходов (убытков) – доход одновременно с получением или одновременно с признанием дебиторской задолженности на получение этого финансирования, если есть уверенность в его поступлении (п. 19 НП(С)БУ 15);
• без установления условий его расходования – доход одновременно с получением или одновременно с признанием дебиторской задолженности на получение этого финансирования, если есть уверенность в его поступлении (п. 19 НП(С)БУ 15).

Подробно об этом – в статье «Учет целевого финансирования».

Когда целевое финансирование становится доходом будущих периодов?

Здесь речь идет о том, когда нужна проводка: Дт 48 – Кт 69 «Доходы будущих периодов».

Согласно Инструкции № 291 счет 69 предназначен для обобщения информации о полученных доходах в отчетном периоде, которые подлежат включению в доходы в будущих отчетных периодах.

Классический пример в контексте целевого финансирования – целевые поступления, израсходованные на капитальные инвестиции. Ведь тогда четко понятно, что условия целевого финансирования выполнены, но в доход текущих периодов оно попадает в будущем – одновременно с амортизацией.

Поэтому логично, что пока что, после выполнения условий, это доход будущих периодов – Кт 69, который станет текущим доходом в периодах амортизации: Дт 69 – Кт 745.

Подтверждает эту логику и типовая Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций с основными средствами из приложения к Методическим рекомендациям по учету основных средств, утвержденным приказом Минфина от 30.09.2003 № 561 (см. пп. «е» п. 24 разд. 3 таблицы).

Еще один из возможных примеров, когда целевые мероприятия проавансированы, но еще не было самих расходов по ним, чтобы зафиксировать доход текущего периода: оплачено вакцинирование беспризорных животных благотворительной организацией. То есть средства освоены, но пока нет акта от ветеринарной клиники о проведенном вакцинировании. Соответственно, фиксация расходов в учете такой организации еще не состоялась. Поэтому после перечисления оплаты целевое финансирование можно показать в доходе будущих периодов: Дт 48 – Кт 69, и одновременно с расходами будет отражен текущий доход: Дт 69 – Кт 718. Если эти события состоялись в одном периоде, то будет простая проводка Дт 48 – Кт 718.

Нужно ли все не освоенное на конец года целевое финансирование «перебрасывать» в доходы будущих периодов, ведь доходом текущего оно уже не станет?

Нет, такого требования нет, да и понятию дохода оно не соответствует, ведь еще не выполнены условия из НП(С)БУ 15, чтобы оно могло «трансформироваться» в доход.

Поэтому, если целевое финансирование (целевые поступления) еще не использовано, оно остается на счете 48 и это не считается нарушением.

Кстати, об отражении целевого финансирования в финотчетности говорилось в статье «Как отразить в финансовой отчетности целевое финансирование».

Когда уменьшается остаток на счете 48 без признания дохода?

Можно выделить два случая, когда дебетируется счет 48 без признания дохода.

1. Передача гуманитарной помощи ее получателем приобретателям

Порядок бухгалтерского учета гуманитарной помощи регулируется приказом Минфина от 14.12.1999 № 298.

Передача гуманитарной помощи получателем ее приобретателям фиксируется проводкой: Дт 48 – Кт 30, 31, 20 и т. п. Это как раз особенность учета гуманитарной помощи, когда получатель выступил только в качестве «транзитера» для передачи приобретателям. Если бы получатель оставлял у себя такую гуманитарную помощь (т. е., если бы фактически был ее приобретателем) и использовал для своих уставных целей, то, соответственно, доход бы возникал.

2. Возврат неиспользованного целевого финансирования

Условиями предоставления благотворительных грантов, помощи или любого целевого финансирования может быть предусмотрен период его освоения, а в случае нарушения этого срока – его возврат. В частности, в ст. 6 Закона от 05.07.2012 № 5073-VI «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» сказано: «Благотворительным грантом признается целевая помощь в форме валютных ценностей, которая должна быть использована бенефициаром в течение срока, определенного благотворителем. Сумы валютных ценностей благотворительного гранта, целевое использование которых не состоялось в течение срока, определенного благотворителем, подлежат возврату благотворителю как возвратная финансовая помощь». То есть следует учитывать именно договоренности с вашими предоставителями.

Кстати, иногда государство, предоставляя определенные льготы или гранты, также может выдвигать условия относительно срока использования (направление на обусловленные цели). Здесь уже нормативные документы могут устанавливать сроки, которые типично воплощаются в условиях договора.

Например, в договоре о предоставлении гранта для создания или развития садоводства, ягодничества и виноградарства сказано: «В случае неиспользования Получателем средств Грантов в течение двенадцати месяцев с даты его получения или использования средств Гранта не в полном объеме в течение указанного периода неиспользованные средства в течение трех операционных дней по окончании этого срока возвращаются Уполномоченным банком на счет Минэкономики, открытый в Казначействе, для дальнейшего перечисления в Государственный бюджет Украины» (форма договора – из приказа Минагрополитики от 12.07.2022 № 447).

Как видим, нет требования освоить финансирование именно до конца года. Это больше опасения бюджетных учреждений, у которых финансирование расписывается на бюджетный (текущий) год. Но наша публикация касается неприбыльщиков-небюджетников.

Выводы

У неприбыльной организации на конец года могут быть остатки на счете 48 – это еще не освоенное целевое финансирование (целевые поступления). Наличие остатков не свидетельствует о нарушении в учете. Автоматически перебрасывать сальдо 48 на конец года на счет 69 (доходы будущих периодов) нет оснований, ведь только в случае капинвестиций и авансирования мероприятий возможна проводка Дт 48 – Кт 69. Волноваться за неосвоенные остатки нужно только в случае, если по договоренности (договору) с предоставителем установлен срок использования целевых поступлений.