Фрахт в інвойсі: чи утримувати податок на репатріацію

Знайома ситуація: нерезидент зазначив в інвойсі на постачання імпортних товарів фрахт як компенсацію витрат на доставку (входить до базису поставки). Слово «фрахт» відразу ж змушує замислитися над питанням оподаткування доходу нерезидента. Адже в Податковому кодексі (далі – ПК) є спецправила для фрахту. Чи треба з цієї суми утримувати 6%-вий податок? Якої позиції податківці? Що говорить судова практика? Відповіді на ці запитання – у матеріалі.

Оподаткування фрахту як доходу нерезидента

За пп. «г» пп. 141.4.1 ПК фрахт належить до доходів нерезидента із джерел походження з України.

Сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізособою-підприємцем, фізособою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юрособою чи фізособою –підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (пп. 141.4.4 ПК).

Тож фрахт на користь нерезидента оподатковується – податок утримують із суми доходу. Для його обчислення виходять із базової ставки фрахту – суми фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшеної на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (пп. 14.1.12, пп. 141.4.4 ПК). Звісно, якщо норми Міжнародного договору не говорять про інше.

А чи потрапляє під дію цієї норми та є фрахтом у розумінні ПК «фрахт» в інвойсі на товари?

Що таке фрахт за ПК

Для цілей оподаткування фрахт – це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

• перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;
• перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом (пп. 14.1.260 ПК).

Проаналізуємо. За договором поставки згідно з базисом суб’єкт господарювання компенсує витрати на доставку (фрахт). Але тут вагомо, що не за договором перевезення, найму транспортного засобу, а саме за договором поставки.

Тож виходить, що зазначений окремим рядком в інвойсі «фрахт» не є фрахтом у розумінні пп. 14.1.260 ПК. Такі суми – це компенсація витрат, передбачена договором згідно з базисом поставки. Фактично це частина компенсації за сам товар. Тож одного слова «фрахт» в інвойсі на поставку товарів замало, щоб сприймати ці суми як фрахт за ПК.

Висновок: вважаємо, що податок на доходи нерезидентів за пп. 141.4.4 ПК не утримується із суми фрахту, яку окремим рядком наведено у інвойсі на імпорт товарів. Адже це не винагорода за договором перевезення чи найму (піднайму) транспортного засобу. Тобто не є фрахтом за визначенням з пп. 14.1.260 ПК.

Підхід податківців

Контролери вважають, що фрахт, який наведено окремим рядком в інвойсі і компенсується за договором поставки (є базисом), слід оподатковувати. Щоправда, не як фрахт (тобто не за спецправилами з пп. 141.4.4 ПК), а як інший дохід, який оподатковується за пп. 141.4.2 ПК, тобто за ставкою 15 % (див. ІПК ГУ ДФС в м. Києві від 03.01.18 р. № 11/ІПК/10/26-15-12-03-11, лист ГУ ДФС в м. Києві від 23.09.16 р. № 21056/10/26-15-12-05-11).

Аналізуючи судову практику, зустрічаємо, що за результатами перевірки податківці часто намагаються довести, що слід оподатковувати такі суми як фрахт за ставкою 6 % (про це – нижче).

Як з одним, так і з іншим підходом контролерів погодитися не можемо. Адже фрахт, який зазначено в інвойсі на імпортні товари окремим рядком і входить до базису поставки, є нічим іншим, як компенсацією вартості товарів. А виручка або інші види компенсації вартості товарів нерезидента від реалізації товарів, послуг, які не згадано в пп. 141.4.1 ПК, не оподатковується – діє виняток з пп. «к» пп. 141.4.1 ПК (раніше – пп. «й» пп. 141.4.1 ПК).

Нагадаємо: до оподатковуваних доходів із джерел походження з України потрапляють «інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення».

Судова практика

Позитивно, що суди не вважають фрахтом у розумінні ПК фрахт в інвойсі на поставку товарів. В ухвалі Київського апеляційного адмінсуду від 03.09.13 р. у справі № 810/1925/13-а звучало: «...положення ст. 14 Податкового кодексу України поширюються на договори перевезення (фрахту), які відповідно до положень Цивільного кодексу України є самостійним, відмінним від договору поставки». Якщо доставка товарів входить до базису договору поставки товарів, тобто окремий договір на фрахт, перевезення не укладався, то сума компенсації не є доходом, який оподатковується згідно з пп. 141.4.2 ПК (постанова Одеського апеляційного адмінсуда від 24.04.18 р. у справі № 815/5419/17).У постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.06.17 р. у справі № 826/17528/16 узагальнили: «суд приходить до висновку, що фрахт, який позначений в окремих інвойсах продавців-нерезидентів (<…>), не є фрахтом у розумінні норм ПК України, а тому на нього не поширюються правила оподаткування фрахту, встановлені в п. 160.1, п. 160.5 ст. 160 зазначеного Кодексу (в редакції чинній до 1 січня 2015 року) та пп. 141.4.1 і 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 цього ж Кодексу в редакції, чинній після 1 січня 2015 року. як оплата складових вартості імпортних товарів». В апеляційній інстанції рішення залишили без змін.

Підсумуємо: переконані, що оподатковувати суму фрахту, який входить до базису поставки і є частиною вартості товарів (указаний у інвойсі на імпортні товари), не потрібно. Адже ця сума: по-перше, не є фрахтом у розумінні пп. 14.1.260 ПК; по-друге, є частиною вартості товару і відповідно не оподатковується як виручка за пп. «к» пп. 141.4.1 ПК. Однак, зважаючи на підхід контролерів, є ризик того, що під час перевірки вони наполягатимуть на оподаткуванні фрахту, який зазначено в інвойсі на поставку імпортних товарів окремим рядком і входить до базису поставки. Водночас судова практика з цього питання – на користь платника.