«Фрахт» в инвойсе: удерживать ли налог на репатриацию

Знакомая ситуация: нерезидент указал в инвойсе на поставку импортных товаров фрахт как компенсацию расходов на доставку (входит в базис поставки). Слово «фрахт» сразу же вынуждает задуматься над вопросом налогообложения дохода нерезидента. Ведь в Налоговом кодексе (далее – НК) есть спецправила для фрахта. Нужно ли из этой суммы удерживать 6%-ный налог? Какова позиция у налоговиков? Что говорит судебная практика? Ответы на эти вопросы – в материале.

Налогообложение фрахта как дохода нерезидента

Согласно пп. «г» пп. 141.4.1 НК фрахт относится к доходам нерезидента из источников происхождения из Украины.

Сумма фрахта, который уплачивается нерезиденту резидентом, в том числе лицом-предпринимателем, физлицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность, или субъектом хозяйствования (юрлицом или физлицом – предпринимателем), который выбрал упрощенную систему налогообложения, или другим нерезидентом, осуществляющим хозяйственную деятельность через постоянное представительство по договорам фрахта, облагается налогом по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов (пп. 141.4.4 НК).

Поэтому фрахт в пользу нерезидента облагается налогом – налог удерживают из суммы дохода. При его исчислении исходят из базовой ставки фрахта – суммы фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенной на сумму расходов за рейс судна или иного транспортного средства, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтователем согласно заключенному договору фрахтования (пп. 14.1.12, пп. 141.4.4 НК). Конечно, если нормы Международного договора не предусматривают иного.

Попадает ли под действие данной нормы и считается ли фрахтом в понимании НК «фрахт» в инвойсе на товары?

Что такое фрахт согласно НК

Для целей налогообложения фрахт – это вознаграждение (компенсация), которое уплачивается по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:

• перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;
• перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом (пп. 14.1.260 НК).

Проанализируем. По договору поставки согласно базису субъект хозяйствования компенсирует расходы на доставку (фрахт). Но здесь имеет значение, что не по договору перевозки, найма транспортного средства, а именно по договору поставки.

Поэтому получается, что указанный отдельной строкой в инвойсе «фрахт» не является фрахтом в понимании пп. 14.1.260 НК. Такие суммы – это компенсация расходов, предусмотренных договором согласно базису поставки. Фактически это часть компенсации за товар. Поэтому одного слова «фрахт» в инвойсе на поставку товаров мало, чтобы воспринимать эти суммы как фрахт согласно НК.

Вывод: считаем, что налог на доходы нерезидентов согласно пп. 141.4.4 НК не удерживается из суммы фрахта, которая отдельной строкой указана в инвойсе на импорт товаров. Ведь это не вознаграждение по договору перевозки или найма (поднайма) транспортного средства. То есть не является фрахтом по определению из пп. 14.1.260 НК.

Подход налоговиков

Контролеры считают, что фрахт, который указан отдельной строкой в инвойсе и компенсируется согласно договору поставки (является базисом), следует облагать налогом. Правда, не как фрахт (т. е. не по спецправилам из пп. 141.4.4 НК), а как прочий доход, который облагается налогом согласно пп. 141.4.2 НК, то есть по ставке 15 % (см. ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 03.01.18 г. № 11/ІПК/10/26-15-12-03-11, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 23.09.16 г. № 21056/10/26-15-12-05-11).

Анализируя судебную практику, встречаем, что по результатам проверки налоговики часто пытаются доказать, что следует облагать налогом такие суммы как фрахт по ставке 6 % (об этом – ниже).

Как с одним, так и с другим подходом контролеров согласиться не можем. Ведь фрахт, который указан в инвойсе на импортные товары отдельной строкой и входит в базис поставки, является ничем иным, как компенсацией стоимости товаров. А выручка или другие виды компенсации стоимости товаров нерезидента от реализации товаров, услуг, которые не упомянуты в пп. 141.4.1 НК, не облагаются налогом – действует исключение из пп. «к» пп. 141.4.1 НК (ранее – пп. «й» пп. 141.4.1 НК).

Напомним: в налогооблагаемые доходы из источников происхождения из Украины попадают «прочие доходы от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины, кроме доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров, выполненных работ, предоствленных услуг, переданных, выполненных, предоставленных резиденту (постоянному представительству другого нерезидента) от такого нерезидента, в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению».

Судебная практика

Положительно, что суды не считают фрахтом в понимании НК фрахт в инвойсе на поставку товаров. В определении Киевского апелляционного админсуда от 03.09.13 г. по делу № 810/1925/13-а звучало: «...положения ст. 14 Налогового кодекса Украины распространяются на договоры перевозки (фрахта), которые в соответствии с положениями Гражданского кодекса Украины являются самостоятельными, отличающимися от договора поставки». Если доставка товаров входит в базис договора поставки товаров, то есть отдельный договор на фрахт, перевозку не заключался, то сумма компенсации не считается доходом, который облагается налогом согласно пп. 141.4.2 НК (постановление Одесского апелляционного админсуда от 24.04.18 г. по делу № 815/5419/17).В постановлении Окружного административного суда г. Киева от 19.06.17 г. по делу № 826/17528/16 обобщили: «суд приходит к выводу, что фрахт, который указан в отдельных инвойсах продавцов-нерезидентов (), не является фрахтом в понимании норм НК Украины, и поэтому на него не распространяются правила налогообложения фрахта, установленные в п. 160.1, п. 160.5 ст. 160 указанного Кодекса (в редакции, действующей до 1 января 2015 года) и пп. 141.4.1 и 141.4.4 п. 141.4 в. 141 этого же Кодекса в редакции, действующей после 1 января 2015 года, как оплата составляющих стоимости импортных товаров». В апелляционной инстанции решение оставили без изменений.

Подытожим: убеждены, что облагать налогом сумму фрахта, которая входит в базис поставки и является частью стоимости товаров (указана в инвойсе на импортные товары), не нужно. Ведь эта сумма: во-первых, не является фрахтом в понимании пп. 14.1.260 НК; во-вторых, является частью стоимости товара и соответственно не облагается налогом как выручка согласно пп. «к» пп. 141.4.1 НК. Однако, принимая во внимание подход контролеров, есть риск того, что при проверке они будут настаивать на налогообложении фрахта, который указан в инвойсе на поставку импортных товаров отдельной строкой и входит в базис поставки. В то же время, судебная практика по данному вопросу – в пользу плательщика.