Як за допомогою експортних операцій у 4 рази зменшити платежі з ПДВ до бюджету

У чому полягає проблема: якщо в загальній структурі витрат підприємства висока частка витрат без ПДВ, то продаж запасів із високою рентабельністю призводить до значного податкового навантаження з ПДВ та вимивання обігових коштів.

Чим допоможе пропоноване рішення: часткова переорієнтація підприємства на продаж своєї продукції (товарів) на експорт дозволить збалансувати потік вхідного та вихідного ПДВ, а значить зменшити рівень податкового навантаження з ПДВ до прийнятного рівня, і посприятиме збільшенню платоспроможності підприємства.

Досить часто українські підприємства, які займаються виробництвом продукції або мають високий рівень рентабельності товарів, змушені платити до бюджету більші суми ПДВ, оскільки суми податкового кредиту виявляються значно нижчими від сум нарахованих податкових зобов'язань.

Розрахунки показують, що 5 % витрат без ПДВ дають 1 % додаткового податкового навантаження. Чи можна цього уникнути?

Щоб зменшити платежі ПДВ до бюджету, потрібно збільшити суму вхідного ПДВ, не збільшуючи при цьому додатково суми податкових зобов'язань. Цієї мети можна досягти шляхом експорту купованих товарів.

Як можна «відрегулювати» платежі до бюджету з ПДВ за рахунок операцій із продажу частини товарів на експорт, розглянемо в даній консультації.

Як податківці розраховують «безризиковий» рівень сплати ПДВ

Платежі до бюджету з будь-яких податків, у тому числі з ПДВ, в управлінському обліку підприємства вважаються грошовими витратами. Зрозуміло, що платник прагне скоротити такі витрати до оптимального рівня.

Наприклад, платник не хоче потрапити до групи ризику (бути включеним до плану перевірок). Критерії «ризику» визначено Методичними рекомендаціями зі складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання, затвердженими наказом ДПС від 27.06.12 р. № 553 (далі – Наказ № 553) (на сьогодні даний наказ не скасовано, незважаючи на те, що діє також Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Мінфіну від 02.06.15 р. № 524 у редакції наказу Мінфіну від 04.08.16 р. № 723).

Зокрема, одним із таких критеріїв, згідно з Наказом № 553, є рівень сплати ПДВ (більше відомий платникам як рівень «податкового навантаження»), який визначається за нижчеподаною формулою (з урахуванням рядків діючої на сьогодні форми декларації з ПДВ, затвердженої наказом ДФС від 28.01.16 р. № 21):

Рядок 18
ПодНав_ПДВ = ________________________ х 100 %.
   Рядок 1 колонки А

Найбільш оптимальний варіант: заплатити до бюд­жету не менше негласно «доведеного» до платника податків рівня «податкового навантаження». Платити більше небажано із трьох причин. По-перше, навіщо витрачати зайві гроші підприємства? По-друге, платника за це все одно ніхто не похвалить. По-третє, це побічно може сприяти збільшенню загального рівня податкового навантаження всіх платників даної галузі в наступних звітних періодах.

Чому потрібна ставка 0 %

Спочатку нагадаємо, що об'єктом обкладення ПДВ є в тому числі (ст. 185 Податкового кодексу, далі – ПК):

• постачання товарів на митній території України (далі – МТУ) (обкладається ПДВ за ставкою 20 % або 7 %);
• вивезення товарів за межі МТУ (обкладається ПДВ за ставкою 0 %);
• постачання послуг із міжнародних перевезень пасажирів і багажу, вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом (обкладається ПДВ за ставкою 0 %).

На сьогодні платник включає до податкового кредиту всі суми ПДВ, які підтверджені податковими накладними, виписаними його постачальниками, і зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 198.1, 198.6 ПК). І в подальшому платнику не потрібно нараховувати «компенсуючі» податкові зобов'язання з ПДВ за правилами п. 198.5 ПК, якщо всі придбані із ПДВ товари, послуги використані ним у господарській діяльності в оподатковуваних операціях.

Що виходить? Припустимо, товар в Україні куплений із ПДВ (або імпортований зі сплатою ПДВ на митниці), а продається на експорт. Що це нам дає з позиції ПДВ? У покупця (імпортера) є право включити до податкового кредиту вхідний ПДВ, а от сум податкових зобов'язань із ПДВ у нього немає (точніше, вони дорівнюють нулю).

Згідно з нормою п. 200.1 ПК сума ПДВ, яку слід сплатити до бюджету за підсумками звітного періоду (місяця, кварталу), визначається як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань і загальною сумою податкового кредиту за цей період. У декларації з ПДВ відображається в рядку 18 (18.1). Таке «узагальнення» податкових зобов'язань та кредиту саме й дозволяє платнику перекрити «вхідними» сумами ПДВ за всіми придбаннями товарів і послуг суму ПДВ-зобов'язань за постачаннями товарів і послуг, які здійснені тільки на території України (обкладені ПДВ за ставкою 20 % або 7 %).

Де знайти ставку 0 %

Згідно зі ст. 195 ПК за ставкою 0 % обкладаються ПДВ, зокрема:

• вивезення товарів за межі МТУ в митному режимі експорту, реекспорту (якщо вони поміщені в даний режим згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 Митного кодексу) (пп. 195.1.1 ПК);
• постачання товарів для заправлення або забезпечення морських суден, повітряних суден, космічних кораблів в особливих випадках (пп. 195.1.2 ПК);
• послуги з міжнародного перевезення пасажирів і багажу, вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом (тут перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом); послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, тимчасово завезеним на митну територію України (монтаж, ремонт, налагодження обладнання, транспортних засобів, давальницька переробка сировини); послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси (пп. 195.1.3 ПК).

Із переліченого для рядових платників найбільш доступні експорт товарів або ремонт обладнання нерезидента.

Далі розглянемо на прикладі, як зміняться платежі до бюджету з ПДВ, якщо частину своїх товарів платник реалізує на експорт.

Приклад
ТОВ «Суперфікс» займається продажем і ремонтом промислового електрообладнання на МТУ. Підприємство є платником ПДВ, тому всі його операції з постачання товарів і послуг на території України обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.
За результатами декількох звітних періодів був проведений аналіз структури доходів і витрат підприємства та грошових потоків за період (дані подано в табл. 1).

Передбачається, що підприємство обов'язково отримає грошові кошти за реалізовані товари, роботи у звітному періоді або в майбутньому. Відповідно, під витратами підприємства слід розуміти як безпосередньо купівлю товарів, так і визнання витрат за послугами та ін., які оплачені в поточному періоді або будуть оплачені в майбутньому. Тобто грошовий потік від покупців товарів і послуг у принципі покриває всі необхідні платежі підприємства на постачальників, працівників, бюджет. Для простоти прикладу припустимо, що підприємство не має відкритих передоплат ні за покупцями [немає залишків за Кт 361 (681)], ні за постачальниками – платниками ПДВ [немає залишків за Дт 371 (631, 685)].

Таблиця 1

(грн.)

Таке значне податкове навантаження (6,2 %) пояснюється великою часткою витрат, які не супроводжуються вхідним ПДВ (зарплата, ЄСВ, штрафи, податки, проценти банку та ін.). Відношення суми безПДВ-них витрат до загальної суми витрат становить (див. колонку 3 табл. 1):

(1 408 200 грн. : 4 788 200 грн.) х 100 % = 29,4 %.

Знизити рівень податкового навантаження можна або за рахунок збільшення купівель із ПДВ або зменшення постачань із ПДВ за ставкою 20 %; або за рахунок додаткових закупівель із ПДВ для експорту.

Розглянемо, до чого приведе кожний із цих варіантів.

Варіант 1. Підприємство вирішило знизити рівень податкового навантаження до 1,5 % за рахунок додаткових закупівель товарів/послуг із ПДВ. Визначимо необхідний для цього обсяг додаткових закупівель.

Бажана сума сплати до бюджету:

4 900 000 грн. х 1,5 % = 73 500 грн.

Сума податкового кредиту повинна становити всього:

980 000 грн. – 73 500 грн. = 906 500 грн.

Сума додаткового податкового кредиту:

906 500 грн. – 676 000 грн. = 230 500 грн.

Значить, загальна сума додаткових закупівель повинна становити:

• без ПДВ:

230 500 грн. х 5 = 1 152 500 грн.,

• із ПДВ:

1 152 500 грн. + 20 % = 1 383 000 грн.

Тоді в спрощеному вигляді отримаємо такі дані (див. табл. 2).

Таблиця 2

(грн.)

Важливий момент: у поданій ситуації чистий грошовий потік як до сплати ПДВ, так і після сплати ПДВ буде від’ємним. А це означає, що підприємству буде хронічно не вистачати власних грошових надходжень за продані покупцям товари, послуги для покриття всіх платежів за витратами (закупівлями), у тому числі додатковими. Така ситуація небезпечна ризиком неплатоспроможності підприємства. Постійне нарощування «додаткових» закупівель із ПДВ у майбутньому може призвести до банкрутства підприємства.

Варіант 2. Частину продажів підприємство вирішило перевести в експортні операції, ставка ПДВ за якими становить 0 %, зберігши при цьому рівень вхідного ПДВ (676 000 грн.). Визначимо, якою повинна бути частка експортних постачань у цьому випадку.

Позначимо обсяг оподатковуваних операцій за ставкою 20 % як Z та отримаємо таку рівність:

Z х 1,5 % = Z х 20 % – 676 000 грн.,

де                Z = 676 000 грн. : 18,5 % = 3 654 000 грн.

При загальному обсязі постачання (база без ПДВ) у 4 900 000 грн. обсяг експорту становитиме:

4 900 000 грн. – 3 654 000 грн. = 1 246 000 грн.,
або
25,4 % усього обсягу продажів
[(1 246 000 грн. : 4 900 000 грн.) х 100 %].

Тоді в спрощеному вигляді отримаємо такі дані (див. табл. 3).

Таблиця 3

(грн.)

Як бачимо, виведення частини реалізації під ставку 0 % (експорт) при збереженні існуючого рівня доходів і витрат привів до зменшення платежів до бюджету з ПДВ до бажаного рівня (1,5 % від обсягу оподатковуваних операцій). При цьому чистий грошовий потік після сплати ПДВ (+111 800 грн.) є додатним. Але його значення – таке саме, як при рівні податкового навантаження в 6,2 %, коли всі операції постачання товарів, послуг обкладалися ПДВ за ставкою 20 % (див. табл. 1).

Якщо ж підприємство буде продавати свою продукцію (послуги) на експорт за ціною (без ПДВ) вищою, ніж в Україні, то чистий грошовий потік буде збільшуватися без збільшення суми платежів ПДВ до бюджету.

Варіант 3. Підприємство вирішило додатково купити товар у платника ПДВ виключно для того, щоб потім експортувати цей товар.

Визначимо, скільки необхідно закупити товарів із ПДВ, щоб рівень податкового навантаження становив 1,5 %. Ці дані візьмемо з варіанта 1:

• бажана сума сплати до бюджету:

4 900 000 грн. х 1,5 % = 73 500 грн.;

• сума податкового кредиту повинна становити всього:

980 000 грн. – 73 500 грн. = 906 500 грн.;

• сума додаткового податкового кредиту:

906 500 грн. – 676 000 грн. =  230 500 грн.

Значить, загальна сума додаткових закупівель повинна становити:

• без ПДВ:

230 500 грн. х 5 = 1 152 500 грн.;

• із ПДВ:

1 152 500 грн. + 20 % = 1 383 000 грн.

Обсяг додаткової закупівлі товарів планується продати на експорт і виручити 1 400 000 грн. Тоді в спрощеному вигляді отримаємо такі дані (див. табл. 4):

Таблиця 4

(грн.)

Як бачимо, варіант 3 також дає додатний чистий грошовий потік (+359 300 грн.). Його зростання в порівнянні з варіантами 1 і 2 пояснюється тим, що ціна реалізації на експорт (без ПДВ) установлена вище, ніж ціна купівлі в Україні (без ПДВ), тобто 1 400 000 грн. проти 1 152 500 грн. Якби підприємство реалізувало товар на експорт за вартістю придбання (без ПДВ), то чистий грошовий потік становив би:

(1 152 500 грн. – 1 400 000 грн. ) +
+ 359 300 грн. = +111 800 грн.
(як при інших варіантах).

Іншими словами, і варіант 3 дозволяє скоротити платежі до бюджету з ПДВ, але без додаткового збільшення ціни експортного постачання не збільшує чистий грошовий потік.

Ризики

Давайте подивимося, які претензії можуть виникнути в працівників органу ДФС до операцій експорту.

Експорт – «нетиповий» (див. лист ДПС від 16.11.12 р. № 8941/0/71-12/22-1117), тому права на податковий кредит із ПДВ немає. Потрібно бути готовим до того, що контролери можуть наполягати на нарахуванні податкових зобов'язань згідно з п. 198.5 ПК – як за придбанням товарів для негосподарської діяльності. Але законних підстав для таких тверджень немає, суди позицію ДФС не підтримують (ухвала ВАСУ від 09.04.15 р. № 804/712/14). Якщо ж на експорт платник буде відправляти такий самий товар, який він продає і в Україні, або подібний до нього, то підстав для таких претензій немає.

Якщо експорт товарів – у збиток, то на суму збитку слід нарахувати ПДВ за ставкою 20 % згідно з п. 188.1 ПК. Із 2016 року для власної продукції ПДВ за ставкою 20 %, на думку ДФС, слід нараховувати на різницю між звичайною ціною продажу та договірною ціною експортного контракту (листи ДФС від 27.04.16 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, від 19.04.16 р. № 8831/6/99-99-19-03-02-15, від 01.02.16 р. № 1926/6/99-99-19-03-02-15 та ін., роз'яснення в ЗІР, категорія 101.09).

Як перевіряючі повинні доводити «звичайність» ціни, ДФС роз'яснювала в листах від 24.07.12 р. № 20001/7/15-1217, 15.08.16 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17 та ін. Платники ж користуються загальними нормами ПК (пп. 141.1.71 – визначення звичайної ціни, пп. 14.1.219 – визначення ринкової ціни), а також даними своїх договорів, інформацією про ринкові ціни в джерелах загального доступу (каталоги продукції, інтернет-ресурси, замовлені дослідження ринку і т. п.).

Також на практиці бувають випадки, коли контролери вважають, що ціна продажу на експорт не повинна бути нижчою від української ціни з ПДВ. Але ж договірна ціна (що в Україні, що на експорт) є лише базою для нарахування податку, а сума ПДВ додається до неї. Саме так зазначено в пп. 194.1.1 ПК, і на цьому наполягають самі контролери (листи ДФС від 29.08.16 р. № 18619/6/99-99-15-03-02-15, від 14.06.16 р. № 10170/5/99-99-15-03-02-16, від 25.05.16 р. № 11358/6/99-99-15-03-02-15). Тому при постачаннях на території України до договірної ціни додається сума ПДВ за ставкою 20 %, а при постачаннях на експорт до договірної ціни додається сума ПДВ, обчислена за ставкою 0 %. Платник може, наприклад, купити товар в Україні зі сплатою постачальнику 120 000 грн. (договірна ціна 100 000 грн. + 20 000 грн. ПДВ) і продати цей товар за 100 000 грн. на експорт (договірна ціна 100 000 грн. + 0 грн. ПДВ).

Судова практика на сьогодні має різнонаправлену позицію в цьому питанні:

• з одного боку, суди не вважають порушенням податкового законодавства встановлення ціни на експорт (ПДВ дорівнює 0 грн.) нижче ціни з ПДВ усередині України (ухвала ВАСУ від 09.04.15 р. № 804/712/14, від 09.02.16 р. № 804/5535/14);
• з іншого боку, при наявності інших виявлених у ході перевірки порушень (відсутність ТТН, наявність сумнівних підписів на первинних документах) суд зазначив, що підприємство купило товар із ПДВ на території України, а продало цей товар на експорт за ціною, практично такою, що дорівнює ціні придбання без ПДВ (постанова ВАСУ від 27.01.16 р. № К/800/1889/13, підтримана постановою ВСУ від 20.09.16 р. № 0670/1722/12). Причина: платник у суді сам визнав, що купив товар з метою отримати право на податковий кредит за ставкою 20 %, щоб при продажу цього товару на експорт нарахувати податкові зобов'язання за ставкою 0 %. У цьому випадку суд розцінив це як підтвердження відсутності ділової мети в діях платника.

Висновки

Приймаючи рішення про способи зменшення платежів до бюджету з ПДВ, зважте всі «за» і « проти». Необхідно діяти продумано, щоб у погоні за зниженням одного платежу не створити собі проблем із загальною платоспроможністю підприємства. Розглянуті варіанти зниження платежів до бюджету з ПДВ, у тому числі за рахунок збільшення частки експорту, мають однаковий економічний ефект, якщо ціна експорту залишається на рівні української ціни продажу (без ПДВ). Позитивна динаміка грошових надходжень спостерігається тільки при продажах на експорт за цінами вищими, ніж на українському ринку (вище від ціни придбання). При значній частці витрат, які не дають вхідного податкового кредиту з ПДВ (близько 30 %), реальне податкове навантаження може становити від 4–6 % і вище. Відповідно, щоб знизити його хоча б до 1,5 %, потрібно збільшити частку продажів із ПДВ за ставкою 0 % до рівня не менше 25 % загального обороту.