Ремонти та поліпшення орендованих об'єктів

Оренда основних засобів (далі – ОЗ) – один із поширених правочинів у господарській діяльності підприємств. При цьому нерідко виникають ситуації, коли орендований об'єкт вийшов із ладу і підлягає ремонту. Саме про облік ремонтів орендованих ОЗ і йтиметься в цій статті.

За чий рахунок ремонт?

Бухгалтеру на підприємстві часто доводиться не лише розбиратися в податковому чи бухгалтерському законодавстві, але й вникати в юридичні тонкощі договірної діяльності підприємства. Тому наведемо тут загальні правила здійснення ремонтів орендованих ОЗ, передбачені Цивільним кодексом (далі – ЦК).

Операціям оренди присвячено гл. 58 ЦК, де нормами ч. 1 ст. 760 передбачено, що предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками та зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживана річ).

Іншими словами, використовуючи орендоване майно, орендар все одно має повернути його орендодавцю в тому самому стані, у якому він його отримав. Напрошується висновок, що саме орендар повинен ремонтувати таке майно. Чи завжди це обов'язок орендаря?

Про порядок проведення ремонтів орендованого майна йдеться у ст. 776 ЦК. Зокрема, сказано, що поточний ремонт речі, переданої в найм, здійснюється наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Це означає, що якщо в договорі не зазначити порядок проведення поточного ремонту, то орендареві все одно не потрібно отримувати дозвіл від орендодавця на поточний ремонт орендованого майна, оскільки цей ремонт пов'язаний із підтриманням орендованого майна в первісному стані. Проте зауважте: сторони мають право передбачити в договорі порядок проведення ремонту, у тому числі й обов'язок орендаря узгоджувати необхідність проведення ремонту, його обсяг, матеріали, що використовуються, із орендодавцем.

А капітальний ремонт, навпаки, проводиться за рахунок орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. Зверніть увагу, у тій самій ст. 776 ЦК установлено: якщо орендодавець вчасно не здійснить капітальний ремонт, через що орендар не зможе користуватися майном, то такий ремонт може провести й орендар. При цьому вартість ремонту зараховується в рахунок орендних платежів, або ж орендодавець може прямо компенсувати орендарю витрати, пов'язані з ремонтом.

Поліпшити (змінити) орендовану річ (щодо її первісного стану, у якому вона передавалася в оренду) орендар може лише з відома орендодавця (ст. 778 ЦК). Право орендаря покращувати майно зазвичай фіксується в договорі оренди або в окремому листі (узгодженні). При цьому орендар має право отримати відшкодування витрат від орендодавця (якщо такі поліпшення невіддільні від майна). Але якщо поліпшення було проведене без згоди орендодавця, орендодавець не зобов'язаний відшкодовувати орендарю витрати.

Якщо в договорі не прописано право орендаря здійснювати поліпшення орендованої речі, то це повинен робити орендодавець.

Таким чином, усе подальше відображення в обліку ремонтів орендованих об'єктів ОЗ в орендодавця та орендаря залежатиме від умов договору. Тому в договорі оренди дуже важливо зазначити порядок виконання ремонтів та оплати витрат на ремонт.

При ремонті об'єкта, взятого в суборенду, витрати на проведення ремонту розподіляються аналогічним чином: суборендар здійснює за свій рахунок поточний ремонт, а орендодавець – капітальний (у т. ч. поліпшення), якщо інше не встановлено договором або законом.

Бухгалтерський облік

В орендаря. Якщо ремонт пов'язаний із підтриманням орендованого об'єкта ОЗ у робочому стані (це може бути поточний або капітальний ремонт), то витрати на ремонт потраплять до витрат залежно від того, з якою метою використовуються ОЗ: на рахунок 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), що призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигід від використання об'єкта, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»). Таким чином, витрати на ремонт, пов'язані з поліпшенням орендованого об'єкта, в орендаря відображаються за дебетом субрахунка 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Після закінчення ремонтних робіт і введення об'єкта в експлуатацію в обліку робиться запис: Кт 153 – Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Амортизується такий необоротний матеріальний актив прямолінійним або виробничим методом.

В орендодавця. Якщо ремонт здійснює орендодавець, то свої витрати на ремонт він відображає або у складі капітальних інвестицій (якщо ремонт призводить до поліпшень об'єкта), або у складі витрат.

Податковий облік

В орендаря. Згідно зі ст. 134 Податкового кодексу (далі – ПК) оподатковуваний прибуток підприємства визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. А саме: береться фінрезультат до оподаткування і коригується на різниці, перелік яких установлено ст. 138–141 ПК.

Якщо орендар ремонтує об'єкт для підтримання його в робочому стані (робить поточний або капітальний ремонт), то під час розрахунку податку на прибуток коригувань фінрезультату не буде. Виняток – ремонт орендованих об'єктів, що не використовуються в госпдіяльності підприємства (невиробничих ОЗ) у разі якщо цого дохід перевищує 20 млн. грн.

Ремонт орендованих об'єктів, що призводить до їх поліпшень, в орендаря під час розрахунку податку на прибуток відображатиметься дещо інакше, ніж у бухгалтерському обліку. Річ у тому, що пп. 138.3.3 ПК не передбачено такої групи ОЗ, як «Інші необоротні матеріальні активи». І якщо раніше в ПК містилася норма, згідно з якою орендар у разі ремонту орендованого об'єкта створював окремий об'єкт у тій самій групі ОЗ (п. 146.19 ПК у старій редакції), то тепер такої норми в ПК немає.

Тому в податковому обліку в орендарів зараз два варіанти: або взагалі не відображати затрати на поліпшення об'єкта оренди, або створювати окремий об'єкт ОЗ у тій самій групі, до якої належить покращене майно, що орендується.

У першому варіанті в орендаря виникнуть податкові різниці на всю суму амортизації створеного в бухгалтерському обліку об'єкта, що збільшить об'єкт оподаткування під час розрахунку податку на прибуток.

Ми ж рекомендуємо застосувати другий варіант. На користь цього варіанта говорять норми п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, згідно з якими для розрахунку амортизації ОЗ застосовується їх балансова вартість на 01.01.15 р., визначена станом на 31.12.14 р. згідно зі ст. 144–146 у старій редакції ПК. А до цієї вартості можуть входити й витрати на ремонт орендованих об'єктів, створені як окремі об'єкти ОЗ на підставі п. 146.19 ПК у старій редакції. Крім того, згідно з п. 138.1 і 138.2 ПК фінрезультат збільшується на суму нарахованої в бухобліку амортизації ОЗ і зменшується на суму нарахованої амортизації за даними податкового обліку. Інакше кажучи, законодавець передбачив окремий від бухгалтерського облік ОЗ при розрахунку податку на прибуток, тобто передбачив відмінності. Зазначимо, що й у цьому випадку у підприємства-орендаря можуть виникнути податкові різниці в сумі нарахованої амортизації. Наприклад, через різні строки корисного використання або різні методи нарахування амортизації (наприклад, якщо в бухгалтерському обліку такі об'єкти амортизуються виробничим методом, а в податковому – прямолінійним).

Якщо об'єкт ОЗ здано в суборенду, то облік витрат суборендаря на ремонт буде аналогічним.

В орендодавця. При розрахунку податку на прибуток орендодавець, який здійснив за свій рахунок ремонт зданого в оренду об'єкта, не коригує фінрезультат, отриманий за правилами бухгалтерського обліку, на вартість ремонту (поточного або капітального, у т. ч. поліпшень). Пояснимо чому. У цьому випадку можна сміливо сказати, що такий об'єкт не є невиробничим ОЗ, оскільки орендодавець отримує плату за його використання. Тому коригування, передбачені ст. 138 ПК, у цьому випадку не застосовуються.

Застосовуємо на практиці

Покажемо на умовних числових прикладах, як відобразити в обліку витрати на ремонти орендованих ОЗ.

Приклад 1

Поточний ремонт за рахунок орендаря

ТОВ «Вимпел» передало в оренду ТОВ «Веселка» приміщення для організації торгівлі. Орендар (ТОВ «Веселка») відремонтував приміщення. Для цього було залучено сторонню будівельну організацію. Загальна вартість ремонтних робіт становила 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). Ремонт проводився для підтримання орендованого приміщення в робочому стані та не призвів до збільшення майбутніх економічних вигід від його використання.

Бухгалтерський облік в орендаря наведено в таб­лиці на наступній сторінці.

(грн.)

Приклад 2

Капітальний ремонт (поліпшення) за рахунок орендаря

Початкові дані ті самі, що й у прикладі 1, проте ремонт орендованого приміщення призвів до збільшення майбутніх економічних вигід від його використання. Капітальні ремонти (у т. ч. поліпшення) за умовами договору оренди здійснюються за рахунок орендаря.

Облік операцій в орендаря показано в таблиці.

(грн.)

Приклад 3

Капітальний ремонт (поліпшення) за рахунок орендодавця

Орендодавець ТОВ «Вимпел» відремонтував приміщення, яке здається в оренду. Загальна вартість ремонтних робіт становила 180 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 30 000 грн.). Ремонт призвів до збільшення майбутніх економічних вигід від використання приміщення.

Бухгалтерський облік в орендодавця показано в таблиці.

(грн.)