Ремонты и улучшения арендованных объектов

Аренда основных средств (далее – ОС) – одна из распространенных сделок в хозяйственной деятельности предприятий. При этом нередко возникают ситуации, когда арендованный объект вышел из строя и подлежит ремонту. Именно об учете ремонтов арендованных ОС и пойдет речь в данной статье.

За чей счет ремонт?

Бухгалтеру на предприятии зачастую приходится не только разбираться в налоговом или бухгалтерском законодательстве, но и вникать в юридические тонкости договорной деятельности предприятия. Поэтому приведем здесь общие правила осуществления ремонтов арендованных ОС, предусмотренные Гражданским кодексом (далее – ГК).

Операциям аренды посвящена гл. 58 ГК, где нормами ч. 1 ст. 760 предусмотрено, что предметом договора найма может быть вещь, определенная индивидуальными признаками и сохраняющая свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь).

Иными словами, используя арендованное имущество, арендатор все равно должен вернуть его арендодателю в том же состоянии, в котором он его получил. Напрашивается вывод, что именно арендатор должен ремонтировать такое имущество. Всегда ли это обязанность арендатора?

О порядке проведения ремонтов арендованного имущества говорится в ст. 776 ГК. В частности, сказано, что текущий ремонт вещи, переданной внаем, осуществляется нанимателем за его счет, если иное не установлено договором или законом. Это означает, что если в договоре не указать порядок проведения текущего ремонта, то арендатору все равно не нужно получать разрешение от арендодателя на текущий ремонт арендованного имущества, так как данный ремонт связан с поддержанием арендованного имущества в первоначальном состоянии. Однако заметьте: стороны имеют право предусмотреть в договоре порядок проведения ремонта, в том числе и обязанность арендатора согласовать необходимость проведения ремонта, его объем, используемые материалы и т. д. с арендодателем.

А капитальный ремонт, наоборот, проводится за счет арендодателя, если иное не установлено договором или законом. Обратите внимание, в той же ст. 776 ГК установлено: если арендодатель вовремя не осуществит капитальный ремонт, из-за чего арендатор не сможет пользоваться имуществом, то такой ремонт может провести и арендатор. При этом стоимость ремонта засчитывается в счет арендных платежей или же арендодатель может прямо компенсировать арендатору расходы, связанные с ремонтом.

Улучшить (изменить) арендованную вещь (относительно ее первоначального состояния, в котором она передавалась в аренду) арендатор может только с согласия арендодателя (ст. 778 ГК). Право арендатора улучшать имущество обычно фиксируется в договоре аренды либо в отдельном письме (согласовании). При этом арендатор имеет право получить возмещение расходов от арендодателя (если такие улучшения неотделимы от имущества). Но если улучшения были проведены без согласия арендодателя, арендодатель не обязан возмещать арендатору расходы.

Если в договоре не прописано право арендатора осуществлять улучшения арендованной вещи, то это должен делать арендодатель.

Таким образом, все дальнейшее отражение в учете ремонтов арендованных объектов ОС у арендодателя и арендатора будет зависеть от условий договора. Поэтому в договоре аренды очень важно указать порядок выполнения ремонтов и оплаты расходов на ремонт.

При ремонте объекта, взятого в субаренду, расходы на проведение ремонта распределяются аналогичным образом: субарендатор осуществляет за свой счет текущий ремонт, а арендодатель – капитальный (в т. ч. улучшения), если иное не установлено договором или законом.

Бухгалтерский учет

У арендатора. Если ремонт связан с поддержанием арендованного объекта ОС в рабочем состоянии (это может быть текущий или капитальный ремонт), то затраты на ремонт попадут в расходы в зависимости от того, с какой целью используются ОС: на счет 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»). Таким образом, расходы на ремонт, связанные с улучшением арендованного объекта, у арендатора отражаются по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». После окончания ремонтных работ и ввода объекта в эксплуатацию в учете делается запись: Кт 153 – Дт 117 «Прочие необоротные материальные активы».

Амортизируется такой необоротный материальный актив прямолинейным или производственным методом.

У арендодателя. Если ремонт осуществляет арендодатель, то свои расходы на ремонт он отражает либо в составе капитальных инвестиций (если ремонт приводит к улучшениям объекта), либо в составе расходов.

Налоговый учет

У арендатора. Согласно ст. 134 Налогового кодекса (далее – НК), налогооблагаемая прибыль предприятия определяется на основании данных бухгалтерского учета. А именно: берется фин-результат до налогообложения и корректируется на разницы, перечень которых установлен ст. 138–141 НК.

Если арендатор ремонтирует объект для поддержания его в рабочем состоянии (делает текущий или капитальный ремонт), то при расчете налога на прибыль корректировок финрезультата не будет. Исключение – ремонт арендованных объектов, не используемых в хоздеятельности предприятия (непроизводственных ОС) в случае если его доход превышает 20 млн. грн.

Ремонт арендованных объектов, приводящий к их улучшениям, у арендатора при расчете налога на прибыль будет отражаться несколько иначе, чем в бухгалтерском учете. Все дело в том, что пп. 138.3.3 НК не предусмотрена такая группа ОС, как «Прочие необоротные материальные активы». И если раньше в НК содержалась норма, согласно которой арендатор в случае ремонта арендованного объекта создавал отдельный объект в той же группе ОС (п. 146.19 НК в старой редакции), то теперь такой нормы в НК нет.

Поэтому в налоговом учете у арендаторов сейчас два варианта: либо вообще не отражать затраты на улучшение объекта аренды, либо создавать отдельный объект ОС в той же группе, к которой относится улучшенное арендуемое имущество.

В первом варианте у арендатора возникнут налоговые разницы на всю сумму амортизации созданного в бухгалтерском учете объекта, что увеличит объект налогообложения при расчете налога на прибыль.

Мы же рекомендуем применить второй вариант. В пользу этого варианта говорят нормы п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК, согласно которым для расчета амортизации ОС применяется их балансовая стоимость на 01.01.15 г., определенная по состоянию на 31.12.14 г. согласно ст. 144–146 в старой редакции НК. А в эту стоимость могут входить и затраты на ремонт арендованных объектов, созданные как отдельные объекты ОС на основании п. 146.19 НК в старой редакции. Кроме того, согласно п. 138.1 и 138.2 НК, финрезультат увеличивается на сумму начисленной в бухучете амортизации ОС и уменьшается на сумму начисленной амортизации по данным налогового учета. Иначе говоря, законодатель предусмотрел отдельный от бухгалтерского учет ОС при расчете налога на прибыль, то есть предусмотрел различия. Отметим, что и в этом случае у предприятия-арендатора могут возникнуть налоговые разницы в сумме начисленной амортизации. Например, из-за разных сроков полезного использования или разных методов начисления амортизации (к примеру, если в бухгалтерском учете такие объекты амортизируются производственным методом, а в налоговом – прямолинейным).

Если объект ОС сдан в субаренду, то учет расходов субарендатора на ремонт будет анало-гичным.

У арендодателя. При расчете налога на прибыль арендодатель, который осуществил за свой счет ремонт сданного в аренду объекта, не корректирует финрезультат, полученный по правилам бухгалтерского учета, на стоимость ремонта (текущего или капитального, в т. ч. улучшений). Объясним почему. В данном случае можно смело сказать, что такой объект не является непроизводственным ОС, так как арендодатель получает плату за его использование. Поэтому корректировки, предусмотренные ст. 138 НК, в данном случае не применяются.

Применяем на практике

Покажем на условных числовых примерах, как отразить в учете расходы на ремонты арендованных ОС.

Пример 1

Текущий ремонт за счет арендатора

ООО «Вымпел» передало в аренду ООО «Радуга» помещение для организации торговли. Арендатор (ООО «Радуга») отремонтировал помещение. Для этого была привлечена сторонняя строительная организация. Общая стоимость ремонтных работ составила 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.). Ремонт производился для поддержания арендованного помещения в рабочем состоянии и не привел к увеличению будущих экономических выгод от его использования.

Бухгалтерский учет у арендатора приведен в таб­лице на следующей странице.

(грн.)

Пример 2

Капитальный ремонт (улучшения) за счет арендатора

Исходные данные те же, что и в примере 1, однако ремонт арендованного помещения привел к увеличению будущих экономических выгод от его использования. Капитальные ремонты (в т. ч. улучшения) по условиям договора аренды осуществляются за счет арендатора.

Учет операций у арендатора показан в таблице.

(грн.)

Пример 3

Капитальный ремонт (улучшения) за счет арендодателя

Арендодатель ООО «Вымпел» отремонтировал помещение, которое сдается в аренду. Общая стоимость ремонтных работ составила 180 000 грн (в т. ч. НДС – 30 000 грн.). Ремонт привел к увеличению будущих экономических выгод от использования помещения.

Бухгалтерский учет у арендодателя показан в таблице.

(грн.)