Переробка української сировини за кордоном: облік

Коротко про суть: підставою для обліку готової продукції, яка вироблена із сировини замовника, є митна декларація на ввезення такої продукції; під час ввезення продукції сума ПДВ розраховується як додатна різниця між сумою податку, розрахованого від бази оподаткування готової продукції, та сумою податку, обчисленого від бази оподаткування вивезеної сировини.

Бухгалтерський облік

Давальницька сировина, передана виконавцю для переробки, обліковується замовником на субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку».

Спочатку за дебетом цього субрахунку відображається вартість переданої на переробку сировини. Підставою для цього буде вивізна митна декларація (далі – МД) та акт приймання-передачі давальницької сировини, підписаний замовником та виконавцем.

Аналітичний облік доцільно вести в розрізі місць виконання переробки, замовлень на переробку та виконавців.

У подальшому суми, відображені за дебетом субрахунка 206, формуватимуть собівартість виготовленої з давальницької сировини продукції. Проведення будуть такими: Кт 206 – Дт 15, 20, 23, 26, 28 – залежно від призначення та подальшого використання готової продукції.

За дебетом названих рахунків відображаються також суми, які підлягають сплаті виконавцеві за переробку.

Підставою для оборотів за Кт 206 є акт приймання-передачі виконаних робіт та акт приймання-передачі готової продукції, а також МД на ввезення готової продукції.

Суми наданих митному органу фінансових гарантій обліковуються на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» – за кожним випадком надання гарантії.

Суми мита, сплачені під час вивезення сировини та/або ввезення в Україну готової продукції, формують собівартість готової продукції (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»).

Податок на прибуток

Право власності на давальницьку сировину та готову продукцію належить замовнику. Тому операції з передачі сировини замовнику та одержання готової продукції в податковому обліку замовника не відображаються.

Вартість давальницької сировини, вартість її переробки, суми вивізного чи ввізного мита формуватимуть собівартість готової продукції. Вона буде віднесена до складу витрат у періоді її реалізації.

Нагадаємо, що з 1 вересня 2013 року ст. 39 Податкового кодексу (далі – ПК) містить положення про трансфертне ціноутворення. Контролю підлягають операції з деякими контрагентами в обсязі, що дорівнює або перевищує 50 млн грн. (без урахування ПДВ) за календарний рік. Нова редакція п. 153.2 ПК стосується виключно контрольованих операцій. І тепер витрати на переробку давальницької сировини і дохід від операцій із продажу готової продукції відображаються в податковому обліку за загальними правилами, тобто виходячи з договірної вартості (за винятком контрольованих операцій, оподаткування яких передбачає визначення звичайної ціни згідно зі ст. 39 ПК).

Витрати на переробку сировини в інвалюті та курсові різниці відображаються за загальними правилами, установленими п. 138.12, 153.1 ПК.

Сплачені суми збору в Пенсійний фонд та суми комісійної винагороди банку за операцію з купівлі іноземної валюти та її переказу за кордон відносяться до складу адміністративних витрат (пп. 138.10.2, абзац третій пп. 153.1.4 ПК), як і в бухобліку (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»).

ПДВ

Право на податковий кредит по придбаних товарах, які в подальшому були вивезені як сировина в митному режимі переробки, виникає на загальних підставах, визначених розд. V ПК.

Відповідно до п. 206.13 ПК до давальницької сировини, що вивозиться для її переробки в готову продукцію, застосовується умовне повне звільнення від сплати ПДВ – за умови дотримання вимог гл. 24 Митного кодексу (далі – МК).

Під час ввезення в Україну готової продукції ПДВ нараховується та сплачується в порядку, визначеному пп. 206.2.3 ПК. А саме: сплаті підлягає додатна різниця між сумою податку, розрахованою виходячи з бази оподаткування продуктів переробки, та сумою податку, обчисленою від бази оподаткування давальницької сировини, вивезеної для переробки.

Податкові зобов’язання виникають на дату подання МД для оформлення (п. 187.8 ПК). А право на податковий кредит з’явиться на дату сплати податкових зобов’язань (п. 198.2 ПК). Підтвердженням права на податковий кредит буде ввізна МД із зазначеними сумами податку.

Вартість послуг з переробки іноземного виконавця не є об’єктом обкладення ПДВ – адже місцем надання послуг нерезидентом не є митна територія України (пп. «г» пп. 186.2.1 ПК).

Відображення в обліку

Приклад

ТОВ «Імекс», платник податку на прибуток на загальних підставах та платник ПДВ, придбало матеріали вартістю 240 000 грн. (у т. ч. ПДВ 20 % – 40 000 грн.). Ці матеріали були вивезені в митному режимі переробки та передані іноземному виконавцю 2 червня 2014 року. Курс НБУ станом на 0-ву годину цього дня становив 15 грн. за 1 євро. Митні органи надали дозвіл на переробку строком 30 календарних днів, тобто готова продукція мала бути ввезена в Україну не пізніше 1 липня 2014 року. Вивезена сировина не підлягає оподаткуванню вивізним митом та підлягає повному умовному звільненню від сплати ПДВ на підставі п. 206.13 ПК.

ТОВ «Імекс» надало фінансову гарантію митним органам у розмірі вартості вивезеної сировини (200 000 грн.).

Вартість переробки становить 3 000 євро. Акт приймання виконаних робіт підписаний 25 червня, того ж дня товар був ввезений в Україну та випущений у вільний обіг, курс НБУ станом на 0-ву годину був 15,05 грн. за 1 євро.

Оплата іноземному виконавцю здійснена в повному обсязі 27 червня, курс НБУ на цю дату – 15,10 грн. за 1 євро. Іноземна валюта була придбана по курсу МВРУ – 15,12 грн. за 1 євро, курс НБУ на дату придбання валюти становив 15,10 грн. за 1 євро.

Сума фінансової гарантії за заявою ТОВ «Імекс» була повернена митним органом на поточний рахунок товариства.

Готова продукція була реалізована ТОВ «Імекс» в Україні за 360 000 грн. (у т. ч. ПДВ 20 % – 60 000 грн.).

Для спрощення та наочності прикладу транспортні витрати не розглядаємо. Курси НБУ, ставки мита та розміри фінансової гарантії – умовні.

Бухгалтерський та податковий облік операцій показано в таблиці.

Облік операцій з переробки давальницької сировини за кордоном

(євро/грн.)

ВИСНОВКИ

1. Передача давальницької сировини на переробку не є реалізацією, тому доходи та витрати у цей момент замовником не визнаються. Доходи та витрати в бухгалтерському та податковому обліку виникають у загальному порядку, наприклад під час реалізації готової продукції, виробленої з давальницької сировини.

2. У разі переробки сировини за кордоном слід пам’ятати, що під час ввезення в Україну готової продукції замовник-резидент повинен сплатити митному органу ПДВ. Суму податку він матиме право включити до податкового кредиту в наступному звітному періоді.