Переработка украинского сырья за рубежом: учет

18.09.2014 966 0 0

Коротко о сути: основанием для учета готовой продукции, произведенной из сырья заказчика, является таможенная декларация на ввоз такой продукции; во время ввоза продукции сумма НДС рассчитывается как положительная разница между суммой налога, рассчитанного от базы налогообложения готовой продукции, и суммой налога, исчисленного от базы налогообложения вывезенного сырья.

Бухгалтерский учет

Давальческое сырье, переданное исполнителю для переработки, учитывается заказчиком на субсчете 206 «Материалы, переданные в переработку».

Сначала по дебету этого субсчета отражается стоимость переданного на переработку сырья. Основанием для этого будет вывозная таможенная декларация (далее – ТД) и акт приемки-передачи давальческого сырья, подписанный заказчиком и исполнителем.

Аналитический учет целесообразно вести в разрезе мест выполнения переработки, заказов на переработку и исполнителей.

В дальнейшем суммы, отраженные по дебету субсчета 206, будут формировать себестоимость изготовленной из давальческого сырья продукции. Проводки будут следующими: Кт 206 – Дт 15, 20, 23, 26, 28 – в зависимости от назначения и дальнейшего использования готовой продукции.

По дебету названных счетов отражают также суммы, подлежащие уплате исполнителю за переработку.

Основанием для оборотов по Кт 206 является акт приемки-передачи выполненных работ и акт приемки-передачи готовой продукции, а также ТД на ввоз готовой продукции.

Суммы предоставленных таможенному органу финансовых гарантий учитываются на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» – по каждому случаю предоставления гарантии.

Суммы пошлины, уплаченные во время вывоза сырья и/или ввоза в Украину готовой продукции, формируют себестоимость готовой продукции (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»).

Налог на прибыль

Право собственности на давальческое сырье и готовую продукцию принадлежит заказчику. Поэтому операции по передаче сырья заказчику и получению готовой продукции в налоговом учете заказчика не отражаются.

Стоимость давальческого сырья, стоимость его переработки, суммы вывозной или ввозной пошлины будут формировать себестоимость готовой продукции. Она будет отнесена к составу расходов в периоде ее реализации.

Напомним, что с 1 сентября 2013 года ст. 39 Налогового кодекса (далее – НК) содержит положение о трансфертном ценообразовании. Контролю подлежат операции с некоторыми контрагентами в объеме, который равняется или превышает 50 млн грн. (без учета НДС) за календарный год. Новая редакция п. 153.2 НК касается исключительно контролируемых операций. И теперь расходы на переработку давальческого сырья и доход от операций по продаже готовой продукции отражаются в налоговом учете по общим правилам, то есть исходя из договорной стоимости (за исключением контролируемых операций, налогообложение которых предусматривает определение обычной цены согласно ст. 39 НК).

Расходы на переработку сырья в инвалюте и курсовые разницы отражаются по общим правилам, установленным п. 138.12, 153.1 НК.

Уплаченные суммы сбора в Пенсионный фонд и суммы комиссионного вознаграждения банку за операцию по покупке иностранной валюты и ее переводу за границу относятся к составу административных расходов (пп. 138.10.2, абзац третий пп. 153.1.4 НК), как и в бухучете (п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»).

НДС

Право на налоговый кредит по приобретенным товарам, которые в дальнейшем были вывезены как сырье в таможенном режиме переработки, возникает на общих основаниях, определенных разд. V НК.

В соответствии с п. 206.13 НК к давальческому сырью, которое вывозится для его переработки в готовую продукцию, применяется условное полное освобождение от уплаты НДС – при условии соблюдения требований гл. 24 Таможенного кодекса (далее – ТК).

Во время ввоза в Украину готовой продукции НДС начисляется и платится в порядке, определенном пп. 206.2.3 НК. А именно: уплате подлежит положительная разница между суммой налога, рассчитанной исходя из базы налогообложения продуктов переработки, и суммой налога, исчисленной от базы налогообложения давальческого сырья, вывезенного для переработки.

Налоговые обязательства возникают на дату представления ТД для оформления (п. 187.8 НК). А право на налоговый кредит появится на дату уплаты налоговых обязательств (п. 198.2 НК). Подтверждением права на налоговый кредит будет ввозная ТД с указанными суммами налога.

Стоимость услуг иностранного исполнителя по переработке не является объектом обложения НДС – ведь местом предоставления услуг нерезидентом не является таможенная территория Украины (пп. «г» пп. 186.2.1 НК).

Отражение в учете

Пример

ООО «Имэкс», плательщик налога на прибыль на общих основаниях и плательщик НДС, приобрело материалы стоимостью 240 000 грн. (в т. ч. НДС 20 % – 40 000 грн.). Эти материалы были вывезены в таможенном режиме переработки и переданы иностранному исполнителю 2 июня 2014 года. Курс НБУ по состоянию на 0 часов этого дня составлял 15 грн. за 1 евро. Таможенные органы предоставили разрешение на переработку сроком 30 календарных дней, то есть готовая продукция должна была быть ввезена в Украину не позднее 1 июля 2014 года. Вывезенное сырье не подлежит обложению вывозной пошлиной и подлежит полному условному освобождению от уплаты НДС на основании п. 206.13 НК.

ООО «Имэкс» предоставило финансовую гарантию таможенным органам в размере стоимости вывезенного сырья (200 000 грн.).

Стоимость переработки составляет 3 000 евро. Акт приемки выполненных работ подписан 25 июня, в тот же день товар был ввезен в Украину и выпущен в свободный оборот, курс НБУ по состоянию на 0 часов был 15,05 грн. за 1 евро.

Оплата иностранному исполнителю осуществлена в полном объеме 27 июня, курс НБУ на эту дату 15,10 грн. за 1 евро. Иностранная валюта была приобретена по курсу МВРУ – 15,12 грн. за 1 евро, курс НБУ на дату приобретения валюты составлял 15,10 грн. за 1 евро.

Сумма финансовой гарантии по заявлению ООО «Имэкс» была возвращена таможенным органом на текущий счет общества.

Готовая продукция была реализована ООО «Имэкс» в Украине за 360 000 грн. (в т. ч. НДС 20 % – 60 000 грн.).

Для упрощения и наглядности примера транспортные расходы не рассматриваем. Курсы НБУ, ставки пошлины и размеры финансовой гарантии – условные.

Бухгалтерский и налоговый учет операций показан в таблице.

Учет операций по переработке давальческого сырья за рубежом

(евро/грн.)

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Дт	Кт	Сумма	Доход	Расходы
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Приобретены материалы на таможенной территории Украины (далее – ТТУ)	Приходная накладная	201	631	200 000,00	–	–
2	Отражен налоговый кредит	Налоговая накладная	641	631	40 000,00	–	–
3	Оплачена стоимость приобретенных материалов	Выписка банка	631	311	240 000,00	–	–
4	Предоставлена финансовая гарантия таможенному органу путем перечисления средств на соответствующий счет таможни	Выписка банка, регистры бухучета	377	311	200 000,00	–	–
4		Выписка банка, регистры бухучета	05	–	200 000,00	–	–
5	Вывезено за пределы ТТУ и передано иностранному исполнителю давальческое сырье 02.06.14 г. (стоимость сырья, указанная в ТД, составляет 200 000 грн., в иностранной валюте (евро) €13 333,33 (200 000 : 15)	Акт приемки-передачи сырья, ТД	206	201	200 000,00	–	–
6	Подписан акт приемки-передачи выполненных работ 25.06.14 г. (€3 000 х 15,05)	Акт приемки-передачи выполненных работ	23	632	€3 000,00 45 150,00	–	–
7	Списана на себестоимость готовой продукции стоимость сырья	Регистры бухучета	23	206	200 000,00	–	–
8	Уплачена таможенным органам сумма ввозной пошлины*	Таможенная декларация, выписка банка	377	311	16 805,83	–	–
9	Уплачена таможенным органам сумма НДС*	ТД, платежное поручение	377	311	12 391,16	–	–
10	По заявлению предприятия на его текущий счет возвращена финансовая гарантия в полном объеме	Заявление предприятия, банковская выписка, регистры бухучета	311	377	200 000,00	–	–
10			–	05	200 000,00	–	–
11	Сумма ввозной пошлины отнесена на себестоимость готовой продукции	Регистры бухучета	23	377	16 805,83	–	–
12	Суммы уплаченного НДС отнесены к составу налогового кредита	ТД	641	377	12 391,16	–	–
13	Отражен выпуск готовой продукции (200 000,00 + 45 150,00 + + 16 805,83)	Регистры бухучета	26	23	261 955,83	–	–
14	Перечислены средства для приобретения иностранной валюты, уплаты сбора в ПФУ и за услуги банка согласно заявлению	Выписка банка	333	311	45 888,80	–	–
15	Иностранная валюта поступила на текущий счет предприятия 27.06.14 г.** (€3 000 х 15,10)		312	333	€3 000,00 45 300,00	–	–
16	Разница между курсом МВРУ и НБУ отнесена к расходам отчетного периода**		942	333	60,00	–	60,00
17	Перечислены и отнесены к составу административных расходов суммы сбора в ПФУ***		651	333	226,80	–	226,80
17			92	651	226,80	–	226,80
18	Оплачены услуги банка за покупку валюты и перевод средств за границу		92	333	302,00	–	302,00
19	На дату осуществления расчетов отражена курсовая разница [(15,10 – 15,05) х €3 000]	Регистры бухучета	945	632	150,00	–	150,00
20	Перечислены денежные средства нерезиденту за выполненные работы 27.06.14 г. (€3 000 х 15,10)	Выписка банка	632	312	€3 000,00 45 300,00	–	–
21	Реализована готовая продукция на ТТУ	Расходная накладная	361	701	360 000,00	300 000,00	–
22	Отражены налоговые обязательства	Налоговая накладная	701	641	60 000,00	–	–
23	Списана на расходы себестоимость реализованной продукции	Регистры бухучета	901	26	261 955,83	–	261 955,83
24	Получена оплата от покупателя	Выписка банка	311	361	360 000,00	–	–
* Как мы указывали выше, готовая продукция подлежит обложению ввозной пошлиной и НДС в порядке, установленном ч. 3 ст. 168 ТК и пп. 206.2.3 НК. Для расчета сумм ввозной пошлины и НДС необходимо иметь информацию о суммах этих платежей, которые подлежали бы уплате: а) во время ввоза в режиме импорта сырья. Условно будем считать, что ставка ввозной пошлины составляла бы 10 % таможенной стоимости сырья. Таможенная стоимость сырья указана в вывозной ТД – 13 333,33 евро, или по курсу НБУ на дату ввоза готовой продукции (15,05 грн. за 1 евро) – 200 666,62 грн. Следовательно, сумма пошлины: 20 066,66 грн. (200 666,62 грн. х 10 %). Сумма НДС: 44 146,66 грн. [(200 666,62 грн. + 20 066,66 грн.) х 20 %], б) во время ввоза в режиме импорта готовой продукции. Условно будем считать, что ставка ввозной пошлины составляла бы 15 % от таможенной стоимости. Таможенная стоимость готовой продукции определена таможенными органами как сумма таможенной стоимости сырья (13 333,33 евро) и услуг по переработке (3 000 евро), то есть 16 333,33 евро, или по курсу НБУ на дату таможенного оформления (15,05 грн. за 1 евро) – 245 816,62 грн. Следовательно, сумма пошлины: 36 872,49 грн. (245 816,62 грн. х 15 %). Сумма НДС: 56 537,82 грн. [(245 816,62 грн. + 36 872,49 грн.) х 20 %]. В соответствии с ч. 3 ст. 168 ТК и пп. 206.2.3 НК уплате подлежит положительная разница между условно начисленными суммами ввозной пошлины и НДС на готовую продукцию и сырье: – сумма пошлины, подлежащая уплате: 16 805,83 грн. (36 872,49 грн. – 20 066,66 грн.); – сумма НДС, подлежащая уплате: 12 391,16 грн. (56 537,82 грн. – 44 146,66 грн.). По условию примера фактический курс приобретения инвалюты – 15,12 грн. за 1 евро, курс НБУ на дату приобретения валюты – 15,10 грн. за 1 евро. Однако в бухгалтерском и налоговом учете мы отражаем зачисление инвалюты по курсу НБУ. Разница между курсом приобретения инвалюты и курсом НБУ – 60 грн. [(15,12 – 15,10) х €3 000], эта сумма отражается в составе расходов отчетного периода. * Сумма сбора составляет 0,5 % суммы, фактически уплаченной во время покупки инвалюты. По условию примера это 226,80 грн. [(15,12 х €3 000) х 0,5 %].

ВЫВОДЫ

1. Передача давальческого сырья на переработку не является реализацией, поэтому доходы и расходы в этот момент заказчиком не признаются. Доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете возникают в общем порядке, например во время реализации готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

2. В случае переработки сырья за рубежом следует помнить, что во время ввоза в Украину готовой продукции заказчик-резидент должен уплатить таможенному органу НДС. Сумму налога он будет иметь право включить в налоговый кредит в следующем отчетном периоде.

ВЭД бухучет давальческие операции переработка сырья