Переработка украинского сырья за рубежом: учет
18.09.2014 459 0 0
Коротко о сути: основанием для учета готовой продукции, произведенной из сырья заказчика, является таможенная декларация на ввоз такой продукции; во время ввоза продукции сумма НДС рассчитывается как положительная разница между суммой налога, рассчитанного от базы налогообложения готовой продукции, и суммой налога, исчисленного от базы налогообложения вывезенного сырья.
Бухгалтерский учет
Давальческое сырье, переданное исполнителю для переработки, учитывается заказчиком на субсчете 206 «Материалы, переданные в переработку».
Сначала по дебету этого субсчета отражается стоимость переданного на переработку сырья. Основанием для этого будет вывозная таможенная декларация (далее – ТД) и акт приемки-передачи давальческого сырья, подписанный заказчиком и исполнителем.
Аналитический учет целесообразно вести в разрезе мест выполнения переработки, заказов на переработку и исполнителей.
В дальнейшем суммы, отраженные по дебету субсчета 206, будут формировать себестоимость изготовленной из давальческого сырья продукции. Проводки будут следующими: Кт 206 – Дт 15, 20, 23, 26, 28 – в зависимости от назначения и дальнейшего использования готовой продукции.
По дебету названных счетов отражают также суммы, подлежащие уплате исполнителю за переработку.
Основанием для оборотов по Кт 206 является акт приемки-передачи выполненных работ и акт приемки-передачи готовой продукции, а также ТД на ввоз готовой продукции.
Суммы предоставленных таможенному органу финансовых гарантий учитываются на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» – по каждому случаю предоставления гарантии.
Суммы пошлины, уплаченные во время вывоза сырья и/или ввоза в Украину готовой продукции, формируют себестоимость готовой продукции (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»).
Налог на прибыль
Право собственности на давальческое сырье и готовую продукцию принадлежит заказчику. Поэтому операции по передаче сырья заказчику и получению готовой продукции в налоговом учете заказчика не отражаются.
Стоимость давальческого сырья, стоимость его переработки, суммы вывозной или ввозной пошлины будут формировать себестоимость готовой продукции. Она будет отнесена к составу расходов в периоде ее реализации.
Напомним, что с 1 сентября 2013 года ст. 39 Налогового кодекса (далее – НК) содержит положение о трансфертном ценообразовании. Контролю подлежат операции с некоторыми контрагентами в объеме, который равняется или превышает 50 млн грн. (без учета НДС) за календарный год. Новая редакция п. 153.2 НК касается исключительно контролируемых операций. И теперь расходы на переработку давальческого сырья и доход от операций по продаже готовой продукции отражаются в налоговом учете по общим правилам, то есть исходя из договорной стоимости (за исключением контролируемых операций, налогообложение которых предусматривает определение обычной цены согласно ст. 39 НК).
Расходы на переработку сырья в инвалюте и курсовые разницы отражаются по общим правилам, установленным п. 138.12, 153.1 НК.
Уплаченные суммы сбора в Пенсионный фонд и суммы комиссионного вознаграждения банку за операцию по покупке иностранной валюты и ее переводу за границу относятся к составу административных расходов (пп. 138.10.2, абзац третий пп. 153.1.4 НК), как и в бухучете (п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»).
НДС
Право на налоговый кредит по приобретенным товарам, которые в дальнейшем были вывезены как сырье в таможенном режиме переработки, возникает на общих основаниях, определенных разд. V НК.
В соответствии с п. 206.13 НК к давальческому сырью, которое вывозится для его переработки в готовую продукцию, применяется условное полное освобождение от уплаты НДС – при условии соблюдения требований гл. 24 Таможенного кодекса (далее – ТК).
Во время ввоза в Украину готовой продукции НДС начисляется и платится в порядке, определенном пп. 206.2.3 НК. А именно: уплате подлежит положительная разница между суммой налога, рассчитанной исходя из базы налогообложения продуктов переработки, и суммой налога, исчисленной от базы налогообложения давальческого сырья, вывезенного для переработки.
Налоговые обязательства возникают на дату представления ТД для оформления (п. 187.8 НК). А право на налоговый кредит появится на дату уплаты налоговых обязательств (п. 198.2 НК). Подтверждением права на налоговый кредит будет ввозная ТД с указанными суммами налога.
Стоимость услуг иностранного исполнителя по переработке не является объектом обложения НДС – ведь местом предоставления услуг нерезидентом не является таможенная территория Украины (пп. «г» пп. 186.2.1 НК).
Отражение в учете
Пример
ООО «Имэкс», плательщик налога на прибыль на общих основаниях и плательщик НДС, приобрело материалы стоимостью 240 000 грн. (в т. ч. НДС 20 % – 40 000 грн.). Эти материалы были вывезены в таможенном режиме переработки и переданы иностранному исполнителю 2 июня 2014 года. Курс НБУ по состоянию на 0 часов этого дня составлял 15 грн. за 1 евро. Таможенные органы предоставили разрешение на переработку сроком 30 календарных дней, то есть готовая продукция должна была быть ввезена в Украину не позднее 1 июля 2014 года. Вывезенное сырье не подлежит обложению вывозной пошлиной и подлежит полному условному освобождению от уплаты НДС на основании п. 206.13 НК.
ООО «Имэкс» предоставило финансовую гарантию таможенным органам в размере стоимости вывезенного сырья (200 000 грн.).
Стоимость переработки составляет 3 000 евро. Акт приемки выполненных работ подписан 25 июня, в тот же день товар был ввезен в Украину и выпущен в свободный оборот, курс НБУ по состоянию на 0 часов был 15,05 грн. за 1 евро.
Оплата иностранному исполнителю осуществлена в полном объеме 27 июня, курс НБУ на эту дату 15,10 грн. за 1 евро. Иностранная валюта была приобретена по курсу МВРУ – 15,12 грн. за 1 евро, курс НБУ на дату приобретения валюты составлял 15,10 грн. за 1 евро.
Сумма финансовой гарантии по заявлению ООО «Имэкс» была возвращена таможенным органом на текущий счет общества.
Готовая продукция была реализована ООО «Имэкс» в Украине за 360 000 грн. (в т. ч. НДС 20 % – 60 000 грн.).
Для упрощения и наглядности примера транспортные расходы не рассматриваем. Курсы НБУ, ставки пошлины и размеры финансовой гарантии – условные.
Бухгалтерский и налоговый учет операций показан в таблице.
Учет операций по переработке давальческого сырья за рубежом
(евро/грн.)
| № | Содержание операции | Первичные | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | Сумма | Доход | Расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Приобретены материалы на таможенной территории Украины (далее – ТТУ) | Приходная | 201 | 631 | 200 000,00 | – | – |
| 2 | Отражен налоговый кредит | Налоговая накладная | 641 | 631 | 40 000,00 | – | – |
| 3 | Оплачена стоимость приобретенных материалов | Выписка банка | 631 | 311 | 240 000,00 | – | – |
| 4 | Предоставлена финансовая гарантия таможенному органу путем перечисления средств на соответствующий счет таможни | Выписка банка, | 377 | 311 | 200 000,00 | – | – |
| 05 | – | 200 000,00 | – | – | |||
| 5 | Вывезено за пределы ТТУ и передано иностранному исполнителю давальческое сырье 02.06.14 г. (стоимость сырья, указанная в ТД, составляет 200 000 грн., в иностранной валюте (евро) €13 333,33 (200 000 : 15) | Акт | 206 | 201 | 200 000,00 | – | – |
| 6 | Подписан акт приемки-передачи (€3 000 х 15,05) | Акт приемки-передачи выполненных работ | 23 | 632 | €3 000,00 45 150,00 | – | – |
| 7 | Списана на себестоимость готовой продукции стоимость сырья | Регистры | 23 | 206 | 200 000,00 | – | – |
| 8 | Уплачена таможенным органам сумма ввозной пошлины* | Таможенная | 377 | 311 | 16 805,83 | – | – |
| 9 | Уплачена таможенным органам сумма НДС* | ТД, платежное | 377 | 311 | 12 391,16 | – | – |
| 10 | По заявлению предприятия на его текущий счет возвращена финансовая гарантия в полном объеме | Заявление | 311 | 377 | 200 000,00 | – | – |
| – | 05 | 200 000,00 | – | – | |||
| 11 | Сумма ввозной пошлины отнесена на себестоимость готовой продукции | Регистры | 23 | 377 | 16 805,83 | – | – |
| 12 | Суммы уплаченного НДС отнесены | ТД | 641 | 377 | 12 391,16 | – | – |
| 13 | Отражен выпуск готовой продукции (200 000,00 + 45 150,00 + | Регистры | 26 | 23 | 261 955,83 | – | – |
| 14 | Перечислены средства для приобретения иностранной валюты, уплаты сбора в ПФУ и за услуги банка согласно заявлению | Выписка | 333 | 311 | 45 888,80 | – | – |
| 15 | Иностранная валюта поступила на текущий счет предприятия 27.06.14 г.** (€3 000 х 15,10) | 312 | 333 | €3 000,00 | – | – | |
| 16 | Разница между курсом МВРУ и НБУ отнесена к расходам отчетного периода** | 942 | 333 | 60,00 | – | 60,00 | |
| 17 | Перечислены и отнесены к составу административных расходов суммы сбора в ПФУ*** | 651 | 333 | 226,80 | – | 226,80 | |
| 92 | 651 | 226,80 | |||||
| 18 | Оплачены услуги банка за покупку валюты и перевод средств за границу | 92 | 333 | 302,00 | – | 302,00 | |
| 19 | На дату осуществления расчетов отражена курсовая разница [(15,10 – 15,05) х €3 000] | Регистры | 945 | 632 | 150,00 | – | 150,00 |
| 20 | Перечислены денежные средства нерезиденту за выполненные работы 27.06.14 г. (€3 000 х 15,10) | Выписка | 632 | 312 | €3 000,00 45 300,00 | – | – |
| 21 | Реализована готовая продукция | Расходная | 361 | 701 | 360 000,00 | 300 000,00 | – |
| 22 | Отражены налоговые обязательства | Налоговая | 701 | 641 | 60 000,00 | – | – |
| 23 | Списана на расходы себестоимость реализованной продукции | Регистры | 901 | 26 | 261 955,83 | – | 261 955,83 |
| 24 | Получена оплата от покупателя | Выписка | 311 | 361 | 360 000,00 | – | – |
| * Как мы указывали выше, готовая продукция подлежит обложению ввозной пошлиной и НДС в порядке, установленном ч. 3 ст. 168 ТК и пп. 206.2.3 НК. Для расчета сумм ввозной пошлины и НДС необходимо иметь информацию о суммах этих платежей, которые подлежали бы уплате: а) во время ввоза в режиме импорта сырья. Условно будем считать, что ставка ввозной пошлины составляла бы 10 % таможенной стоимости сырья. Таможенная стоимость сырья указана в вывозной ТД – 13 333,33 евро, или по курсу НБУ на дату ввоза готовой продукции (15,05 грн. за 1 евро) – 200 666,62 грн. Следовательно, сумма пошлины: 20 066,66 грн. (200 666,62 грн. х 10 %). Сумма НДС: 44 146,66 грн. [(200 666,62 грн. + 20 066,66 грн.) х 20 %], б) во время ввоза в режиме импорта готовой продукции. Условно будем считать, что ставка ввозной пошлины составляла бы 15 % от таможенной стоимости. Таможенная стоимость готовой продукции определена таможенными органами как сумма таможенной стоимости сырья (13 333,33 евро) и услуг по переработке (3 000 евро), то есть 16 333,33 евро, или по курсу НБУ на дату таможенного оформления (15,05 грн. за 1 евро) – 245 816,62 грн. Следовательно, сумма пошлины: 36 872,49 грн. (245 816,62 грн. х 15 %). Сумма НДС: 56 537,82 грн. [(245 816,62 грн. + 36 872,49 грн.) х 20 %]. В соответствии с ч. 3 ст. 168 ТК и пп. 206.2.3 НК уплате подлежит положительная разница между условно начисленными суммами ввозной пошлины и НДС на готовую продукцию и сырье: – сумма пошлины, подлежащая уплате: 16 805,83 грн. (36 872,49 грн. – 20 066,66 грн.); – сумма НДС, подлежащая уплате: 12 391,16 грн. (56 537,82 грн. – 44 146,66 грн.). ** По условию примера фактический курс приобретения инвалюты – 15,12 грн. за 1 евро, курс НБУ на дату приобретения валюты – 15,10 грн. за 1 евро. Однако в бухгалтерском и налоговом учете мы отражаем зачисление инвалюты по курсу НБУ. Разница между курсом приобретения инвалюты и курсом НБУ – 60 грн. [(15,12 – 15,10) х €3 000], эта сумма отражается в составе расходов отчетного периода. *** Сумма сбора составляет 0,5 % суммы, фактически уплаченной во время покупки инвалюты. По условию примера это 226,80 грн. [(15,12 х €3 000) х 0,5 %]. | |||||||
ВЫВОДЫ
1. Передача давальческого сырья на переработку не является реализацией, поэтому доходы и расходы в этот момент заказчиком не признаются. Доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете возникают в общем порядке, например во время реализации готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.
2. В случае переработки сырья за рубежом следует помнить, что во время ввоза в Украину готовой продукции заказчик-резидент должен уплатить таможенному органу НДС. Сумму налога он будет иметь право включить в налоговый кредит в следующем отчетном периоде.
Комментарии к материалу