Переробка іноземної сировини в Україні: облік

Коротко про суть: розкрито особливості податкового, бухгалтерського обліку та документального оформлення операцій із переробки давальницької сировини, а також із повернення готової продукції нерезидентові.

Бухгалтерський облік

Іноземні товари (давальницька сировина), що надійшли на переробку, а також готова продукція, отримана в результаті переробки такої сировини, не є власністю українського підприємства-переробника. Тому таку сировину переробник відображає на забалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки», а готову продукцію може обліковувати на забалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Облік зручніше вести в розрізі замовників, видів сировини, місць його зберігання.

Операція з переробки сировини замовника є для підприємства-переробника операцією з продажу робіт (послуг). Тобто витрати, здійснені на переробку сировини, він відображає на рахунку 23 «Виробництво», а дохід у вигляді оплати, що надійшла від нерезидента, – на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Завважимо, що собівартість переробки давальницької сировини нерезидента формується відповідно до п. 11-16 П(С)БО 16, а дохід від цієї операції – згідно з п. 10-14 П(С)БО 15.

Як правило, нерезидент розраховується з переробником інвалютою. Тому дебіторська заборгованість нерезидента за переробку підлягає перерахунку на підставі п. 7,8 П(С)БО 21 (докладніше про те, який курс інвалюти брати для перерахунку, див. «БАЛАНС», 2014, № 54, с. 20).

Документальне оформлення

Операція з передачі давальницької сировини підприємству-переробнику оформляється на митниці у звичайному порядку і додатково можна скласти акт приймання-передачі або накладну на переробку. Також замовник повинен надати документи щодо якості та походження сировини.

У ході виконання договору переробки виконавець оформляє рух ТМЦ лімітно-забірни­ми картами на відпуск сировини у виробництво, накладними на внутрішнє переміщення матеріалів. Зведені дані зручно відображати в Книзі обліку руху давальницької сировини і результатів її переробки (зразок Книги див. у «БАЛАНСІ», 2013, № 80, с. 38).

Повернення готової продукції замовникові оформляється аналогічно операції з приймання давальницької сировини, факт переробки засвідчується актом виконаних робіт (наданих послуг). Ці документи складаються в довільній формі у двох примірниках і підписуються обома сторонами.

Податок на прибуток

У підприємства-переробника виникає дохід у розмірі договірної вартості послуг з переробки (п. 135.4 Податкового кодексу, далі – ПК). Датою визнання доходу є дата оформлення акта або іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг) (п. 137.1 ПК).

Собівартість переробки сировини відноситься до витрат операційної діяльності та визнається у складі витрат того звітного періоду, у якому визнано дохід від реалізації (п. 138.4 ПК).

Курсові різниці від перерахунку заборгованості в інвалюті визначаються за правилами бухгалтерського обліку (п. 153.13 ПК). Сума додатних курсових різниць включається до доходу, а від’ємних – до витрат. Про те, за яким курсом обліковувати операції в інвалюті, див. у «БАЛАНСІ», 2014, № 54, с. 20.

ПДВ

При ввезенні давальницької сировини в митному режимі переробки з дотриманням усіх вимог гл. 23 Митного кодексу (далі – МК) застосовується повне умовне звільнення від обкладення ПДВ (п. 206.12 ПК).

Послуги з переробки давальницької сировини нерезидента на території України обкладаються ПДВ за ставкою 0 % за умови подальшого вивезення готової продукції за межі України (пп. «б» пп. 195.1.3 ПК). Податкові зобов'язання з ПДВ виникають за правилом першої події, тобто або на дату отримання передоплати, або на дату оформлення акта чи іншого документа, що засвідчує факт виконання робіт (надання послуг) (п. 187.1 ПК). Підставою для нарахування податкових зобов'язань за ставкою 0 % є податкова накладна із зазначенням у лівому верхньому кутку типу причини «02». Обидва примірники податкової накладної залишаються у виконавця.

За угодою сторін нерезидент може розрахуватися за переробку:

• частиною давальницької сировини. У цьому випадку треба оформити ввезення такої частини сировини в митному режимі імпорту зі сплатою ПДВ за ставкою 20 % та інших митних платежів. Базою оподаткування буде договірна вартість сировини з урахуванням акцизного податку і ввізного мита (п. 190.1 ПК). За наявності належним чином оформленої митної декларації (далі – МД) переробник має право на податковий кредит із ПДВ (п. 198.2, 198.6 ПК);
• частиною готової продукції. Продукти переробки також підлягають митному оформленню в режимі імпорту зі сплатою ПДВ за ставкою 20 % та інших митних платежів. Як і в попередньому випадку, переробник має право на податковий кредит за наявності МД.

Завважимо, що реалізувати на території України виготовлену із сировини продукцію нерезидент може тільки через зареєстроване постійне представництво, на яке і покладається обов'язок задекларувати таку продукцію в режимі імпорту (ч. 2 ст. 155 МК).

Переробнику слід знати, що коли при переробці іноземної давальницької сировини він використовує товари (послуги), придбані на території України, то суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, включаються до податкового кредиту виконавця. При цьому треба дотримувати одну умову: вартість цих товарів (послуг) повинна бути включена до собівартості послуг переробки (лист Міндоходів від 08.07.14 р. № 12600/9/99-99-19-03-02-02-15, див. на с. 12 цього номера).

Не забудьте також про дотримання строку переробки, зазначеного в дозволі на переробку, виданому митним органом. Якщо строк переробки перевищено, а сировина залишається в Україні, доведеться нарахувати податкові зобов'язання виходячи з договірної вартості цієї сировини (п. 190.1, пп. 206.2.3 ПК). Проте сплачується не вся сума ввізного ПДВ відразу, а тільки 3 % такої суми за кожний повний або неповний місяць «простроченого» перебування сировини в Україні (ч. 2 ст. 106 МК). Сплачені суми ПДВ переробник має право віднести до складу податкового кредиту у звітному періоді сплати податку (пп. 206.7.2 ПК).

Вивезення готової продукції здійснюється в митному режимі реекспорту. Вивезення в цьому режимі звільняється від обкладення ПДВ (п. 206.5 ПК). Також переробник має право виділити вартість українських товарів (крім палива та енергії), які використовувалися для переробки сировини нерезидента, і при вивезенні продукції заявити їх у митному режимі експорту із застосуванням ставки ПДВ 0 %.

Відображення операцій в обліку

Для наочності розглянемо на умовному числовому прикладі облік операцій із переробки сировини нерезидента на території України.

Приклад

Від замовника-нерезидента надійшла сировина для переробки, її договірна вартість – 25 000 дол. США. Курс НБУ на дату митного оформлення сировини становить 11,50 грн. за 1 дол. США. Вартість переробки згідно з угодою – 5 000 дол. США. Готова продукція вивозиться за межі території України в установлений строк, розрахунки за переробку здійснюються коштами на дату підписання акта виконаних робіт (наданих послуг).

Облік операцій показано в таблиці.

(дол. США/грн.)

ВИСНОВКИ

1. Давальницька сировина, що надійшла від нерезидента, і готова продукція, отримана в результаті його переробки, не є власністю виконавця й обліковуються на забалансовому рахунку.

2. Операція з переробки сировини обкладається ПДВ за ставкою 0 % за умови, що готову продукцію буде вивезено за межі України.

3. Якщо закінчився строк переробки, установлений митницею в дозволі на переробку, а сировину не вивезено за межі України, виконавець повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до ст. 106 МК.