Переработка иностранного сырья в Украине: учет

Коротко о сути: раскрыты особенности налогового, бухгалтерского учета и документального оформления операций по переработке давальческого сырья, а также по возврату готовой продукции нерезиденту.

Бухгалтерский учет

Поступившие на переработку иностранные товары (давальческое сырье), а также готовая продукция, полученная в результате переработки такого сырья, не являются собственностью украинского предприятия-переработчика. Поэтому такое сырье переработчик отражает на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки», а готовую продукцию может учитывать на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении». Учет удобнее вести в разрезе заказчиков, видов сырья, мест его хранения.

Операция по переработке сырья заказчика является для предприятия-переработчика операцией по продаже работ (услуг). То есть расходы, понесенные на переработку сырья, оно отражает на счете 23 «Производство», а доход в виде поступившей от нерезидента оплаты – на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг». Отметим, что себестоимость переработки давальческого сырья нерезидента формируется в соответствии с п. 11-16 П(С)БУ 16, а доход от этой операции – согласно п. 10-14 П(С)БУ 15.

Как правило, нерезидент рассчитывается с переработчиком инвалютой. Поэтому дебиторская задолженность нерезидента за переработку подлежит пересчету на основании п. 7, 8 П(С)БУ 21 (подробнее о том, какой курс инвалюты брать для пересчета, см. «БАЛАНС», 2014, № 54, с. 20).

Документальное оформление

Операция по передаче давальческого сырья предприятию-переработчику оформляется на таможне в обычном порядке и дополнительно можно составить акт приемки-передачи или накладную на переработку. Также заказчик должен представить документы относительно качества и происхождения сырья.

В ходе выполнения договора переработки исполнитель оформляет движение ТМЦ лимитно-заборными картами на отпуск сырья в производство, накладными на внутреннее перемещение материалов. Сводные данные удобно отражать в Книге учета движения давальческого сырья и результатов его переработки (образец Книги см. в «БАЛАНСЕ», 2013, № 80, с. 38).

Возврат готовой продукции заказчику оформляется аналогично операции по приемке давальческого сырья, факт переработки удостоверяется актом выполненных работ (оказанных услуг). Эти документы составляются в произвольной форме в двух экземплярах и подписываются обеими сторонами.

Налог на прибыль

У предприятия-переработчика возникает доход в размере договорной стоимости услуг по переработке (п. 135.4 Налогового кодекса, далее – НК). Датой признания дохода является дата оформления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) (п. 137.1 НК).

Себестоимость переработки сырья относится к расходам операционной деятельности и признается в составе расходов того отчетного периода, в котором признан доход от реализации (п. 138.4 НК).

Курсовые разницы от пересчета задолженности в инвалюте определяются по правилам бухгалтерского учета (п. 153.13 НК). Сумма положительных курсовых разниц включается в доход, а отрицательных – в расходы. О том, по какому курсу учитывать операции в инвалюте, см. в «БАЛАНСЕ», 2014, № 54, с. 20.

НДС

При ввозе давальческого сырья в таможенном режиме переработки с соблюдением всех требований гл. 23 Таможенного кодекса (далее – ТК) применяется полное условное освобождение от обложения НДС (п. 206.12 НК).

Услуги по переработке давальческого сырья нерезидента на территории Украины облагаются НДС по ставке 0 % при условии последующего вывоза готовой продукции за пределы Украины (пп. «б» пп. 195.1.3 НК). Налоговые обязательства по НДС возникают по правилу первого события, то есть либо на дату получения предоплаты, либо на дату оформления акта или другого документа, удостоверяющего факт выполнения работ (оказания услуг) (п. 187.1 НК). Основанием для начисления налоговых обязательств по ставке 0 % является налоговая накладная с указанием в левом верхнем углу типа причины «02». Оба экземпляра налоговой накладной остаются у исполнителя.

По соглашению сторон нерезидент может рассчитаться за переработку:

• частью давальческого сырья. В этом случае надо оформить ввоз такой части сырья в таможенном режиме импорта с уплатой НДС по ставке 20 % и других таможенных платежей. Базой налогообложения будет договорная стоимость сырья с учетом акцизного налога и ввозной пошлины (п. 190.1 НК). При наличии надлежащим образом оформленной таможенной декларации (далее – ТД) переработчик имеет право на налоговый кредит по НДС (п. 198.2, 198.6 НК);
• частью готовой продукции. Продукты переработки также подлежат таможенному оформлению в режиме импорта с уплатой НДС по ставке 20 % и других таможенных платежей. Как и в предыдущем случае, переработчик имеет право на налоговый кредит при наличии ТД.

Отметим, что реализовать на территории Украины изготовленную из сырья продукцию нерезидент может только через зарегистрированное постоянное представительство, на которое и возлагается обязанность задекларировать такую продукцию в режиме импорта (ч. 2 ст. 155 ТК).

Переработчику следует знать, что если при переработке иностранного давальческого сырья он использует товары (услуги), приобретенные на территории Украины, то суммы НДС, уплаченные при их приобретении, включаются в налоговый кредит исполнителя. При этом надо соблюдать одно условие: стоимость этих товаров (услуг) должна быть включена в себестоимость услуг переработки (письмо Миндоходов от 08.07.14 г. № 12600/9/99-99-19-03-02-02-15, см. на с. 12 этого номера).

Не забудьте также о соблюдении срока переработки, указанного в разрешении на переработку, выданном таможенным органом. Если срок переработки превышен, а сырье остается в Украине, придется начислить налоговые обязательства исходя из договорной стоимости этого сырья (п. 190.1, пп. 206.2.3 НК). Однако уплачивается не вся сумма ввозного НДС сразу, а только 3 % такой суммы за каждый полный или неполный месяц «просроченного» пребывания сырья в Украине (ч. 2 ст. 106 ТК). Уплаченные суммы НДС переработчик имеет право отнести к составу налогового кредита в отчетном периоде уплаты налога (пп. 206.7.2 НК).

Вывоз готовой продукции осуществляется в таможенном режиме реэкспорта. Вывоз в этом режиме освобождается от обложения НДС (п. 206.5 НК). Также переработчик имеет право выделить стоимость украинских товаров (кроме топлива и энергии), которые использовались для переработки сырья нерезидента, и при вывозе продукции заявить их в таможенном режиме экспорта с применением ставки НДС 0 %.

Отражение операций в учете

Для наглядности рассмотрим на условном числовом примере учет операций по переработке сырья нерезидента на территории Украины.

Пример

От заказчика-нерезидента поступило сырье для переработки, его договорная стоимость – 25 000 долл. США. Курс НБУ на дату таможенного оформления сырья составил 11,50 грн. за 1 долл. США. Стоимость переработки согласно договору – 5 000 долл. США. Готовая продукция вывозится за пределы территории Украины в установленный срок, расчеты за переработку осуществляются денежными средствами на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг).

Учет операций показан в таблице.

(долл. США/грн.)

ВЫВОДЫ

1. Поступившее от нерезидента давальческое сырье и готовая продукция, полученная в результате его переработки, не являются собственностью исполнителя и учитываются на забалансовом счете.

2. Операция по переработке сырья облагается НДС по ставке 0 % при условии, что готовая продукция будет вывезена за пределы Украины.

3. Если истек срок переработки, установленный таможней в разрешении на переработку, а сырье не вывезено за пределы Украины, исполнитель должен начислить налоговые обязательства по НДС в соответствии со ст. 106 ТК.