Придбані підприємством цінні папери (далі – ЦП), випущені іншими особами, обліковуються як фінансові інвестиції (далі – ФІ).

При цьому спочатку ФІ оцінюються і відображаються в балансі підприємства за собівартістю. Така собівартість складається з вартості самого ЦП та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням (комісійної винагороди торговцеві ЦП, мита, інших податків і зборів та інших витрат) (п. 4 П(С)БО 12).

Надалі на дату балансу облігації відображаються:

за справедливою вартістю, якщо придбані для продажу (п. 8 П(С)БО 12);
за амортизованою собівартістю, якщо утримуються до моменту їх погашення (п. 10 П(С)БО 12). Тобто різниця між собівартістю облігації та вартістю її погашення (дисконт або премія при придбанні) повинна амортизуватися підприємством-інвестором протягом періоду з дня придбання облігації до дня її погашення. Амортизація нараховується за методом ефективної ставки процента (див. приклади 1 та 2 у додатку 1 до П(С)БО 12). Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням процентів (доходу від ФІ) і відображається у складі інших фінансових доходів або витрат (п. 10 П(С)БО 12).

Як випливає з п. 20 П(С)БУ 15, дохід від процентів визнається у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку використання ФІ. Таким чином, дохід від процентів (а також суму амортизації дисконту чи премії) слід визнавати на кожну дату балансу.

Утримування облігацій до погашення

Приклад 1

Підприємство 04.08.13 р. придбало на біржі пакет облігацій (1 000 шт.) за 956 739,73 грн. Остання (перед продажем) виплата процентів за облігаціями проводилася 04.06.13 р. Отже, сума процентів за період з 05.06.13 р. по 04.08.13 р. становить 26 739,73 грн. (1 000 000 грн. х 16 % х 61 к. д. : 365 к. д.). Звідси вартість облігацій дорівнює 930 000 грн. (956 739,73 грн. – 26 739,73 грн.) Вартість послуг торговця ЦП – 1 860 грн.

Облігації мають такі характеристики: номінальна вартість – 1 000 грн.; строк обігу – 3 роки. Облігації випущені 01.06.11 р., строк погашення – 31.05.14 г.; процентна ставка за облігаціями – 16 %. Проценти виплачуються двічі на рік не пізніше 5 грудня та 5 червня. Дата останньої виплати процентів збігається з датою погашення облігації. Підприємство має намір утримувати облігації до погашення.

На дату оприбуткування собівартість облігацій становить 931 860 грн. (930 000 грн. + + 1 860 грн.). Дисконт – 68 140 грн. (1 000 000 грн. – 931 860 грн.).

Визначимо ефективну процентну ставку (ЕПС) за формулою (див. приклад 1 у додатку 1 до П(С)БО 12):

ЕПС = [НВ х ПС + Д : Кп] : [(С + НВ) : 2],

де НВ – номінальна вартість облігації;

ПС – установлена процентна ставка за облігацією за період;

Д – сума дисконту;

Кп – кількість періодів, за які визначається процентна ставка;

С – собівартість облігації.

У нашому випадку ми визначатимемо процентну ставку за чотири періоди (квартали) – з моменту придбання облігацій до моменту їх погашення. Тому річну процентну ставку за облігацією 16 % потрібно розділити на 4.

ЕПС = [1 000 000 грн. х 4 % + 68 140 грн. : 4] :: [(931 860 грн. + 1 000 000 грн.) : 2] = 0,059.

Таким чином, ефективна ставка процента за період (квартал) становитиме 5,9 %. Визначимо за допомогою обчисленої ставки амортизовану вартість облігацій на наступні дати балансу (див. таблицю).

(грн.)

Дата

Номінальна сума процентів за період*

Сума процентівза ефективною ставкою**

Сума амортизації дисконту(гр. 3 – гр. 2)

Амортизована собівартість інвестиції***

1

2

3

4

5

05.08.13 р.

–

931 860,00

30.09.13 р.

40 328,77****

55 023,28

14 694,51

946 554,51

31.12.13 р.

40 328,77

55 890,94

15 562,17

962 116,68

30.03.14 р.

39 452,05

56 809,83

17 357,79

979 474,47

30.06.14 р.

26 739,73*****

–

20 525,53*****

1 000 000,00

* Визначається виходячи з кількості календарних днів (Кд) у періоді за формулою:

1 000 000 грн. х 16 % х К_д : 365 к. д.

Наприклад, за період 30.09.13 р. – 31.12.13 р.: 1 000 000 грн. х 16 % х 92 к. д. : 365 к. д. = 40 328,77 грн.

** Визначається як добуток вартості інвестицій на попередню дату та ефективної ставки процента. Наприклад: 931 860,00 грн. х 6 % = 55 023,28 грн.

*** Визначається як сума вартості інвестицій на попередню дату та амортизації дисконту.

Наприклад: 931 860,00 грн. + 14 694,51 грн. = 946 554,51 грн.

**** Фактично сума процентного доходу підприємства за період 05.08.13 р. – 30.09.13 р. становитиме 24 986,30 грн. (за 57 к. д.). Але до розрахунку беремо суму процентів, нараховану за весь період (30.06.13 р. – 30.09.13 р.), оскільки ефективна ставка процента розраховується саме за такий проміжок часу.

***** Погашення облігацій відбулося 31.05.14 р. і проценти нараховуються за період 30.03.14 р. – 31.05.14 р.

У момент погашення списується незамортизований залишок дисконту в сумі 20 525,53 грн. (1 000 000,00 грн. – 979 474,47 грн.).

Порядок відображення в обліку виконаних операцій буде таким (для зручності цифри округляємо до цілих):

(грн.)

№п/п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

Сума

Дохід

Витрати

1

2

3

4

5

6

7

8

1

04.08.13 р. Укладено договір з торговцем ЦП – членом біржі

Договір комісії (доручення), виписка з депозитарію, банківська виписка

364

685

958 600

–

2

Задепоновано в депозитарії кошти на купівлю облігацій(956 739,73 + 1 860,00)

685

311

958 600

–

3

Придбано облігації на біржі

Звіт торговця ЦП, виписка з рахунка ЦП у зберігача

143

364

931 860

–

4

Відображено суму процентів за період 05.06.13 р. – 04.08.13 р., що підлягає отриманню від емітента облігацій

Бухгалтерськадовідка

3738*

364

26 740**

–

5

30.09.13 р. Нараховано проценти за період 05.08.13 р. – 30.09.13 р.***

3731

732

24 986

24 986****

–

6

Відображено суму амортизації дисконту***

143

733

14 695

–

7

03.12.13 р. Відображено отримання процентів за облігаціями за період 05.06.13 р. – 03.12.13 р.*****

(26 740 + 53 041 = 79 781)

Виписка банку

311

3738

26 740

–

311

3731

53 041

–

8

31.12.13 р. Нараховано проценти за період 30.09.13 р. – 31.12.13 р.

Бухгалтерськадовідка

3731

732

40 329

40 329****

–

9

Відображено суму амортизації дисконту

143

733

15 562

–

10

31.03.14 р. Нараховано проценти за період 31.12.13 р. – 31.03.14 р.

3731

732

39 452

39 452****

–

11

Відображено суму амортизації дисконту

143

733

17 358

–

12

31.05.14 р. Погашено:

– облігації

Виписка банку, виписка з рахунка ЦП у зберігача

311

143

1 000 000

–

– проценти за період 04.12.13 р. – 31.05.14 р.

Виписка банку

311

3731

78 466

–

13

Відображено нарахування процентів за період 31.03.14 р. – 31.05.14 р.

Бухгалтерська довідка

3731

732

26 740

26 740****

–

14

Операції з облігаціями невласної емісії