Приобретенные предприятием ценные бумаги (далее – ЦБ), выпущенные другими лицами, учитываются как финансовые инвестиции (далее – ФИ). При этом первоначально ФИ оцениваются и отражаются в балансе предприятия по себестоимости. Такая себестоимость состоит из стоимости самой ЦБ и других расходов, непосредственно связанных с ее приобретением (комиссионного вознаграждения торговцу ЦБ, пошлины, прочих налогов и сборов и других расходов) (п. 4 П(С)БУ 12).

В дальнейшем на дату баланса облигации отражаются:

по справедливой стоимости, если приобретены для продажи (п. 8 П(С)БУ 12);
по амортизированной себестоимости, если содержатся до момента их погашения (п. 10 П(С)БУ 12). То есть разница между себестоимостью облигации и стоимостью ее погашения (дисконт или премия при приобретении) должна амортизироваться предприятием-инвестором в течение периода со дня приобретения облигации до дня ее погашения. Амортизация начисляется по методу эффективной ставки процента (см. примеры 1 и 2 в приложении 1 к П(С)БУ 12).

Сумма амортизации дисконта или премии начисляется одновременно с начислением процентов (дохода от ФИ) и отражается в составе прочих финансовых доходов или расходов (п. 10 П(С)БУ 12).

Как следует из п. 20 П(С)БУ 15, доход от процентов признается в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования ФИ. Таким образом, доход от процентов (а также сумму амортизации дисконта или премии) нужно признавать на каждую дату баланса.

Содержание облигаций до погашения

Пример 1

Предприятие 04.08.13 г. приобрело на бирже пакет облигаций (1 000 шт.) за 956 739,73 грн. Последняя (перед продажей) выплата процентов по облигациям проводилась 04.06.13 г. Следовательно, сумма процентов за период с 05.06.13 г. по 04.08.13 г. составила 26 739,73 грн. (1 000 000 грн. х 16 % х 61 к. д. : 365 к. д.).

Отсюда стоимость облигаций равна 930 000 грн. (956 739,73 грн. – 26 739,73 грн.). Стоимость услуг торговца ЦБ – 1 860 грн.

Облигации имеют следующие характеристики: номинальная стоимость – 1 000 грн.; срок обращения – 3 года. Облигации выпущены 01.06.11 г., срок погашения – 31.05.14 г.; процентная ставка по облигациям – 16 %. Проценты выплачиваются два раза в год не позднее 5 декабря и 5 июня. Дата последней выплаты процентов совпадает с датой погашения облигации.

Предприятие намерено содержать облигации до погашения. На дату оприходования себестоимость облигаций составила 931 860 грн. (930 000 грн. + 1 860 грн.). Дисконт – 68 140 грн. (1 000 000 грн. – 931 860 грн.).

Определим эффективную процентную ставку (ЭПС) по формуле (см. пример 1 в приложении 1 к П(С)БУ 12):

ЭПС = [НС х ПС + Д : Кп] : [(С + НС) : 2],

где НС – номинальная стоимость облигации;

ПС – установленная процентная ставка по облигации за период;

Д – сумма дисконта;

Кп – количество периодов, за которые определяется процентная ставка;

С – себестоимость облигации.

В нашем случае мы будем определять процентную ставку за четыре периода (квартала) – с момента приобретения облигаций до момента их погашения. Поэтому годовую процентную ставку по облигации 16 % нужно разделить на 4.

ЭПС = [1 000 000 грн. х 4 % + 68 140 грн. : 4] : [(931 860 грн. + 1 000 000 грн.) : 2] = 0,059.

Таким образом, эффективная ставка процента за период (квартал) составит 6 %. Определим с помощью исчисленной ставки амортизированную стоимость облигаций на следующие даты баланса (см. таблицу).

(грн.)

Дата

Номинальная сумма процентов за период*

Сумма процентов по эффективной ставке**

Сумма амортизации дисконта(гр. 3 – гр. 2)

Амортизированная себестоимость инвестиции***

1

2

3

4

5

05.08.13 г.

–

931 860,00

30.09.13 г.

40 328,77****

55 023,28

14 694,51

946 554,51

31.12.13 г.

40 328,77

55 890,94

15 562,17

962 116,68

30.03.14 г.

39 452,05

56 809,83

17 357,79

979 474,47

30.06.14 г.

26 739,73*****

–

20 525,53*****

1 000 000,00

* Определяется исходя из количества календарных дней (Кд) в периоде по формуле

1 000 000 грн. х 16 % х Кд : 365 к. д.

Например, за период 30.09.13 г. – 31.12.13 г. : 1 000 000 грн. х 16 % х 92 к. д. : 365 к. д. = 40 328,77 грн.

** Определяется как произведение стоимости инвестиций на предыдущую дату и эффективной ставки процента. Например: 931 860,00 грн. х 6 % = 55 023,28 грн.

*** Определяется как сумма стоимости инвестиций на предыдущую дату и амортизации дисконта.

Например: 931 860,00 грн. + 14 694,51 грн. = 946 554,51 грн.

**** Фактически сумма процентного дохода предприятия за период 05.08.13 г. – 30.09.13 г. составит 24 986,30 грн. (за 57 к. д.). Но в расчет берем сумму процентов, начисленную за весь период (30.06.13 г. – 30.09.13 г.), так как эффективная ставка процента рассчитывается именно за такой промежуток времени.

***** Погашение облигаций состоялось 31.05.14 г., и проценты начисляются за период 30.03.14 г. – 31.05.14 г.

В момент погашения списывается несамортизированный остаток дисконта в сумме 20 525,53 грн. (1 000 000,00 грн. – 979 474,47 грн.).

Порядок отражения в учете выполненных операций будет таким (для удобства цифры округляем до целых):

(грн.)

№п/п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Сумма

Доход

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

8

1

04.08.13 г. Заключен договор с торговцем ЦБ – членом биржи

Договор комиссии (поручения), выписка из депозитария, банковская выписка

364

685

958 600

–

2

Задепонированы в депозитарии денежные средства на покупку облигаций

(956 739,73 + 1 860,00)

685

311

958 600

–

3

Приобретены облигации на бирже

Отчет торговца ЦБ, выписка со счета ЦБ у хранителя

143

364

931 860

–

4

Отражена сумма процентов за период 05.06.13 г. – 04.08.13 г., подлежащая получению от эмитента облигаций

Бухгалтерскаясправка

3738*

364

26 740**

–

5

30.09.13 г.

Начислены проценты за период 05.08.13 г. – 30.09.13 г.***

3731

732

24 986

24 986****

–

6

Отражена сумма амортизации дисконта***

143

733

14 695

–

7

03.12.13 г. Отражено получение процентов по облигациям за период 05.06.13 г. – 03.12.13 г.*****

Выписка банка

311

3738

26 740

–

311

3731

53 041

–

8

31.12.13 г. Начислены проценты за период 30.09.13 г. – 31.12.13 г.

Бухгалтерскаясправка

3731

732

40 329

40 329****

–

9

Отражена сумма амортизации дисконта

143

733

15 562

–

10

30.03.14 г. Начислены проценты за период 31.12.13 г. – 30.03.14 г.

3731

732

39 452

39 452****

–

11

Отражена сумма амортизации дисконта

143

733

17 358

–

12

31.05.14 г. Погашены:

– облигации

Выписка банка, выписка со счета ЦБ у хранителя

311

143

1 000 000

–

– проценты за период 04.12.13 г. – 31.05.14 г.

Выписка банка

311

3731

78 466

–

13

Отражено начисление процентов за период 30.03.14 г. – 31.05.14 г.

Бухгалтерская справка

Операции с облигациями несобственной эмиссии