Документальне оформлення податкової перевірки

Результати податкових перевірок та відображення їх в обліку

Акценти статті:

• які документи отримають платники податків - юрособи після закінчення податкової перевірки;
• якими можуть бути варіанти «поведінки» таких платників податків після податкової перевірки.

Представники владних структур люблять повторювати, що перевірка платників податків – одна з найдієвіших форм податкового контролю з боку органів ДФС. Проте реалізація цієї форми на практиці залишає бажати кращого. Ідея партнерських взаємин між юрособами (як платниками податків), що потрапили в «перевірочні» жорна, та органами ДФС (як органами, що контролюють правильність сплати податків) утілюється в життя досить важко. Навіть у найдосвідченіших бухгалтерів уже при очікуванні податкової перевірки виникає відчуття небезпеки. Що тоді говорити про безпосереднє її проведення, а тим більше – про отримання документів, якими результати перевірки оформляються!

«Післяперевірочні» документи

Процедура оформлення результатів перевірок установлена ст. 86 Податкового кодексу (далі – ПК). У п. 86.1 ПК сказано: результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформляються актом або довідкою. А значить, після документальних (планових/позапланових, виїзних/невиїзних) перевірок, а також фактичних перевірок платник податків може отримати на руки акт (якщо виявлено порушення) або довідку (якщо порушення не виявлено).

Звичайно, добре, якщо це буде довідка. Але отримання довідки – це щось із області фантастики. Зазвичай за результатами перевірки складається акт. І хоча порушення можуть призвести не тільки до заниження, але й до завищення податкових зобов'язань (на що перевіряючі теж повинні звернути увагу згідно з пп. 54.3.2, 54.3.6, п. 58.1, 86.10 ПК), виявлення перевіряючими такого завищення маловірогідне.

За якою формою складається акт (довідка)?

Форма залежить від виду перевірки.

Документальні перевірки. При документальних перевірках контролери керуються різними мінфінівськими документами – залежно від того, який статус має той, хто перевіряється (фізособа чи юрособа). Загальний тон документально-перевірочним заходам стосовно юросіб та їх відокремлених підрозділів задає Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом Мінфіну від 20.08.15 р. № 727 (далі – Порядок № 727). Проте форми результуючих документів у цьому Порядку не наведені. Зразки цих форм потрібно шукати в документах, затверджених ДФС, причому вони носять рекомендаційний характер.

Зокрема, після закінчення:

• документальної планової/позапланової виїзної перевірки платник податків отримає акт/довідку за зразком, затвердженим наказом ДФС від 01.06.17 р. № 396 (див. роз'яснення в ЗІР, категорія 136.06). Цим же наказом затверджені Методичні рекомендації з оформлення актів/довідок будь-яких документальних перевірок (далі – Методрекомендації № 396). У преамбулі до Методрекомендацій № 396 зазначено, що самі Методрекомендації і зразок акта/довідки не рекомендовані для застосування при перевірках розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг (крім випадків, коли ці питання досліджуються в ході документальних перевірок), питань дотримання митного законодавства, а також ТЦУ;
• документальної перевірки на предмет дотримання митного законодавства – акт/довідку за зразком, наведеним у додатку до Методрекомендацій з оформлення актів (довідок) документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, затверджених наказом ДФС від 16.01.17 р. № 23.

Фактичні перевірки. Якогось спеціального документа, на який орієнтуються перевіряючі при складанні акта/довідки в результаті фактичних перевірок, сьогодні не існує. У будь-якому разі на подібний документ податківці в своїх роз'ясненнях не посилаються. Єдине, про що згадується в роз'ясненнях: акт або довідка про результати фактичної перевірки повинні відповідати вимогам ст. 86 ПК.

Камеральні перевірки. Згідно з п. 86.2 ПК, за результатами камеральних перевірок платник податків може отримати тільки акт, який, як ми вже сказали, оформляється лише за наявності порушень. Тому якщо при камеральній перевірці ніяких порушень не виявлено, платник податків, по суті, і не знає, коли і наскільки ретельно така перевірка проводилася.

Зразок акта наведений у Методичних рекомендаціях, затверджених наказом Міндоходів від 14.06.13 р. № 165 (далі – Методрекомендації № 165). І хоча з дати затвердження цих Методрекомендацій істотні зміни до них не вносилися (у зв'язку із чим деякі його положення можна вважати вже застарілими), представники фіскального органу все ще на нього посилаються (див. роз'яснення в ЗІР, категорія 136.04). У додатку 2 до Методрекомендацій № 165 можна знайти зразки:

• акта про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності;
• акта про результати камеральної електронної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ.

Більш новий документ – Рекомендації з проведення камеральної перевірки даних, задекларованих у декларації акцизного податку (додаток до листа ДФС від 22.11.16 р. № 37477/7/99-99-12-03-03-17) дає зразок акта про результати камеральної перевірки «акцизної» звітності.

Електронні перевірки. Нагадаємо, що електронні перевірки – це документальні невиїзні позапланові перевірки, які відрізняються від інших позапланових перевірок тим, що платники податків добровільно їх замовляють. Усі електронні перевірки завершуються складанням довідки, яка оформляється незалежно від того, виявлені порушення чи ні (п. 86.11 ПК). На якийсь спеціальний документ, що містить зразок такої довідки, податківці в роз'ясненнях не посилаються. Зазвичай вони просто завважують (див. Методрекомендації № 396), що оформлення результатів електронних перевірок здійснюється з урахуванням особливостей, визначених ПК.

Чи можуть контролюючі органи проводити у суб'єкта господарювання (далі – СГ) одночасно декілька видів перевірок?

Так, можуть. Річ у тому, що ПК не передбачені обмеження стосовно одночасного проведення камеральних, документальних і фактичних перевірок СГ. Тому контролюючі органи мають право «влаштувати» СГ одночасно різні перевірки (наприклад, планову виїзну і позапланову виїзну документальні перевірки тощо), на що самі податківці не забули вказати в ЗІР (категорія 136.07).

Хто саме з посадових осіб органу ДФС має право підписати акт/довідку, оформлені за результатами перевірки?

Акт або довідку за результатами документальної, камеральної та фактичної перевірки підписують тільки посадові особи контролюючих органів обласного і центрального рівнів ДФС.
У роз'ясненні в ЗІР (категорія 136.01) підкреслено, що функція контрольно-перевірочної роботи закріплена виключно за такими контролюючими органами.

У які строки платникові податків повинні вручити акт або довідку?

Акт або довідку реєструють у контролюючому органі та дають для підписання платникові податків, а якщо перевірялася юрособа – законним представникам платника податків (директорові, бухгалтерові, іншій уповноваженій особі). Інформація за цими строками наведена нижче в табл. 1.

Таблиця 1

Скільки часу дається платникові податків на підписання акта або довідки?

Це питання законодавчо не врегульоване. У ПК установлено строки для реєстрації в органі ДФС і передачі акта (довідки) на підписання СГ. Проте не зазначений строк, протягом якого СГ зобов'я­заний підписати вручений йому акт (довідку).

Користуючись цим, податківці стверджують, що платник податків (або його представник) зобов'язаний ознайомитися з актом за результатами документальної перевірки і повернути підписаний примірник такого акта контролюючому органу в день його отримання (ЗІР, категорія 136.06). Тобто після отримання акта у вас буде зовсім мало часу на роздуми.

Чи має сенс не підписувати акт, якщо платник податків не згоден з його виснов­ками?

Ніякого сенсу в цьому немає. Відразу в декількох нормах ПК (абзац третій п. 86.3, абзац другий п. 86.4, абзац четвертий п. 86.5 та 86.6) спеціально зазначено, що відмова від підписання акта перевірки не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначену перевіряючими суму грошового зобов'язання. Тому якщо СГ «упреться», контролери не наполягатимуть на підписанні акта, а просто складуть документ, що засвідчує факт такої відмови (акт).

Подання заперечень до акта

У разі своєї незгоди з висновками перевіряючих разом із підписаним примірника акта платник податків має право подати свої заперечення, виклавши їх у вільній формі, та/або додаткові документи (п. 44.7 ПК).

Заперечення (документи) можна також подати окремо – протягом 10 р. д. після дня отримання акта (п. 44.7, 86.7 ПК). Наприклад, акт вручено платникові податків 14 лютого, у четвер. Отже, останній день для подання заперечень до цього акта – 28 лютого, теж четвер.

Податківці вважають: оскільки норми п. 86.7 ПК не містять будь-яких додаткових вказівок із приводу порядку подання заперечень, при визначенні цього строку враховується день їх фактичного подання (надходження) до відповідного органу ДФС (пп. 1.6.2 Методичних рекомендацій, затверджених наказом ДФС від 31.07.14 р. № 22).

До речі, до 1 січня 2019 року, тобто до дати набуття чинності Закону від 23.11.18 р. № 2628-VIII, яким унесено зміни до ПК (далі – Закон № 2628), строк подання заперечень до акта становив не 10, а 5 р. д. Отже, тепер платник податків встигне вийти на «поле брані» з податківцями більш підготовленим. Завважимо, що Закон № 2628 змінив з 1 січня 2019 року й інші «перевірочні» і «післяперевірочні» строки (докладніше див. нижче). ДФС відреагувала на ці зміни листом від 27.12.18 р. № 40351/7/99-99-14-03-03-17.

Ось і виходить, що при підписанні акта бажано уникати формулювань, які вказують на згоду перевірюваного з його результатами. А краще за все підписати акт з недвозначною фіксацією своєї незгоди і «загрозою» подати заперечення.

Як швидко орган ДФС розгляне подані заперечення?

Строк розгляду заперечень до акта – 7 р. д., що настають за днем отримання (для заперечень до довідки електронної перевірки – 5 р. д. із дня їх отримання) (п. 86.7, 86.11 ПК).

Причому платник податків може виявити бажання брати участь у розгляді його заперечень. Це бажання потрібно «озвучити» в документі, що містить ці заперечення. Контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про місце і час розгляду заперечень не пізніше наступного робочого дня після отримання заперечень і не пізніше ніж за 4 р. д. до дня їх розгляду.

Якщо за результатами перевірки складено акт, платник податків отримає ще один документ – податкове повідомлення-рішення (далі – ППР), тобто повідомлення контролерів про обов'язок платника податків сплатити визначену ними суму грошового зобов'язання. ППР направляється (вручається) платникові податків на підставі п. 58.1 ПК.

Форми ППР

ППР приймається органом ДФС протягом 15 р. д. після дня вручення акта перевірки платникові податків (його представникові або особі, яка здійснює розрахункові операції для платника податків). А за наявності заперечень до акта – протягом 3 р. д. після дня розгляду заперечень і надання письмової відповіді платникові податків (п. 86.8 ПК).

Для порівняння: до 1 січня 2019 року ППР потрібно було виписати протягом 10 р. д. після вручення акта. Отже, тепер буде ще один робочий тиждень у запасі.

При перевірці контролери можуть виявити недоплату податкових зобов'язань за різними податками (зборами), розрахувавши за такими недоплатами штрафи, а також накласти штрафні санкції за порушення норм неподаткового законодавства та/або нарахувати ЗЕД-пеню. Проте ППР направляється за кожним податком (збором) і кожним платежем «санкції» окремо (п. 58.2 ПК). До ППР додається розрахунок податкового зобов'язання (за наявності) і штрафних (фінансових) санкцій (п. 58.1 ПК).

Уважається, що ППР належним чином направлене (вручене) платникові податків, якщо воно направлене за адресою (місцезнаходженням) платника податків або особисто вручене платникові податків (його представникові). Особливий порядок направлення ППР діє для тих, хто подає звітність в електронній формі та/або пройшов електронну онлайн-ідентифікацію в електронному кабінеті.

Форма і механізм направлення ППР визначені Порядком, затвердженим наказом Мінфіну від 28.12.15 р. № 1204 (далі – Порядок № 1204).

Після перевірки, у результаті якої збільшуються/зменшуються податкові зобов'язання, юрособи можуть отримати ППР, форми яких наведені в додатках до Порядку № 1204 (п. 2 розд. II Порядку № 1204).

Таблиця 2

Наскільки реально оспорити ППР, складене з дефектами форми?

Практика показує, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу судами не сприймаються як безумовна підстава для висновку про протиправність спірного рішення. Тобто суд навряд чи скасує ППР на цій підставі.

Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції і можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, суть порушення законодавства, розмір санкцій), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у випадку, якщо не дотримані окремі елементи його форми (див., наприклад, Інформаційний лист ВАСУ 28.03.14 р. № 375/11/14-14).

ППР: оскарженню підлягає!

Треба розуміти, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень. Іншими словами, будь-які права й обов'язки для платників податків у разі оформлення акта не виникають. Тому акт перевірки не може бути оскаржений у суді. На це звернув увагу ще ВСУ в постанові від 10.09.13 р. у справі № 21-237а13, а в 2018 році – у постановах від 10.05.18 р. у справі № 811/119/13-а, від 31.08.18 р. у справі № 826/11213/15. Таких самих висновків доходили суди нижчих інстанцій – див., наприклад, ухвали ВАСУ від 23.04.14 р. у справі № 2а-5412/11/2070, від 18.03.15 р. у справі № 2а-5700/11/1070 тощо.

А ось ППР, прийняте на підставі акта перевірки, вже можна оскаржити – в адміністративному та/або судовому порядку.

Власне, після отримання ППР платник податків може вибрати один із варіантів поведінки:

• або сплатити зазначені в ППР суми податкового зобов'язання, штрафу, а також суму пені. Ці платежі потрібно зробити протягом 10 календарних днів (далі – к. д.), що настають за днем отримання ППР (п. 57.3 ПК);
• або цього не робити, але тоді ППР доведеться оскаржувати.

Оскаржити ППР можна в адміністративному або в судовому порядку. Розглянемо обидві процедури.

Адміністративне оскарження

Припустимо, платник податків вибере процедуру адміністративного оскарження, тобто вирішить подати скаргу до контролюючого органу більш високого рівня. Зробити це потрібно протягом 10 р. д., що настають за днем отримання ППР (п. 56.3 ПК).

Може, депутати просто забули узгодити ці норми ПК, а може, вирішили «відірвати» всі процедури оскарження (не тільки судового, але й адміністративного) від строків погашення грошових зобов'язань.

Скільки часу піде на розгляд скарги?

Рішення за скаргою орган ДФС повинен прийняти за 20 к. д., що настають за днем отримання скарги. І лише в окремих випадках цей строк продовжується до 60 к. д. (п. 56.8–56.9 ПК).

Порядок оформлення скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами затверджено наказом Мінфіну від 21.10.15 р. № 916.

Судове оскарження

Оскаржити ППР у суді можна або відразу після отримання ППР, або після його адміністративного оскарження (якщо результати такого оскарження вас не влаштували).

А строки тут такі. Після адміністративного оскарження звернутися до суду можна протягом 1 місяця (п. 56.19 ПК). Але можна і розтягнути «задоволення»: у п. 56.18 ПК установлено, що звернутися до суду (після адміністративного оскарження або без нього) можна протягом 1 095 днів після отримання ППР.

Виходить, що у платника податків, який скористався адміністративною процедурою оскарження, строк для початку судового оскарження значно коротший. Проте на практиці справа йде не так погано.

ВАСУ, проаналізувавши норми п. 56.18 та 56.19 ПК, дійшов висновку, що вони по-різному регулюють одні й ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному. Тому на підставі п. 56.21 ПК, який свідчить, що будь-яка суперечність норм вирішується на користь платника податків, судом було прийнято рішення: для звернення з позовом завжди застосовувати строк у 1 095 к. д. після отримання «спірного» рішення (див., зокрема, лист ВАСУ від 10.02.11 р. № 203/11/13-11). Ці 1 095 днів потрібно відлічувати з дня, що настає за датою отримання такого рішення.

Проте чи варто «розтягувати задоволення», відкладаючи подання позову на цілий рік? Тут знову-таки потрібно зважити всі за і проти такого рішення. Адже після закінчення 10 к. д. після отримання ППР нараховану в ньому суму потрібно сплатити (див. вище). Ось і виходить, що без етапу адміністративного оскарження з позовом до суду краще звернутися протягом тих самих 10 к. д.

Яку процедуру оскарження краще ви­брати?

Адміністративне оскарження не так часто приводить до скасування ППР, зате дає виграш у часі для підготовки до суду. Судове оскарження – більш ефективний інструмент.

До закінчення адміністративного або судового оскарження нарахована контролерами сума грошових зобов'язань уважається неузгодженою, а значить, не підлягає примусовому стягненню. Проте якщо скаргу не задовольнили, нараховане грошове зобов'язання доведеться сплатити протягом 10 к. д., що настають за днем узгодження (п. 57.3 ПК).

Днем узгодження грошового зобов'язання за ППР у разі його:

• адміністративного оскарження – уважається день закінчення цієї процедури. Зокрема, якщо скарга на ППР у встановлений строк не подавалася, процедура адміністративного оскарження закінчується наступного дня після закінчення строку, передбаченого для подання такої скарги (пп. 56.17.1 ПК). А якщо платник податків «пройшов» усі інстанції під час адміністративного оскарження – тоді в день отримання ним рішення центрального органу ДФС (пп. 56.17.2 ПК);
• судового оскарження – день набуття чинності судового рішення (п. 56.18 ПК).

Платежі за ППР: що визначають контролери

Отже, у ППР зазначається сума нарахованого грошового зобов'язання. А грошове зобов'язання платника податків – це сума, яку він повинен сплатити до бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію за порушення вимог ПК або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС (пп. 14.1.39 ПК). До поняття грошового зобов'язання включено також суми санкцій за порушення законодавства у сфері ЗЕД.

Таким чином, під грошовим зобов'язанням (ЗЕД-санкції зараз не розглядаємо) розуміється основний платіж (тобто донараховане податкове зобов'язання) плюс штраф.

Але як бути з пенею? Адже при нарахуванні суми грошового зобов'язання, визначеного контролерами за результатами податкової перевірки, платники податків напевно про неї подумають! Причому нарахування пені починається з першого робочого дня після закінчення строку, відведеного для сплати податкового зобов'язання (у т. ч. за період адміністративного та/або судового оскарження) (пп. 129.1.1 ПК). У загальному випадку нарахування пені закінчується в день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів (пп. 129.3.1 ПК).

Виходить, що документально зафіксувати на певну дату суму пені, нарахованої згідно з пп. 129.1.1 ПК, неможливо. Тому в ППР (зокрема, складених за формою «Р») пеню не відображають. Із цього приводу фахівці ДФС нещодавно дали роз'яснення (див. Індивідуальну податкову консультацію від 03.12.18 р. № 5082/6/99-99-14-03-03-15/ІПК, далі – ІПК № 5082).

Ось що вони роз'яснили в ІПК № 5082:

• оскільки в момент направлення (вручення) платникові податків ППР відсутні всі необхідні дані для розрахунку пені (зокрема, не відома дата закінчення її нарахування), Порядком № 1204 не передбачено відображати суму пені в ППР;
• у відповідних формах ППР (зокрема, у формі «Р») міститься лише попередження про необхідність нараховувати пеню в установленому ст. 129 ПК порядку та зазначені цією статтею строки;
• нарахування пені на суму грошового зобов'я­зання, визначеного контролюючим органом за результатами перевірки, здійснюється в інтегрованій картці платника (далі – ІКП) засобами ІТС «Податковий блок».

Суди зазначають: якщо грошове зобов'язання за ППР буде сплачено у строк (протягом 10 к. д., що настають за днем отримання ППР), то пеня взагалі не повинна нараховуватися. Тобто нараховувати пеню за весь період заниження податкового зобов'язання – незаконно (див., наприклад, постанову ВСУ від 18.06.18 р. у справі № 820/3878/17, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.07.18 р. у справі № 823/440/18.

Отже, платники податків, не згодні з тим, як за результатами перевірки нараховують пеню контро­лери, можуть звернутися до суду. Як показують наведені вище рішення судів, вони можуть розраховувати на позитивний результат судової тяжби.

Як визначають суму пені?

У п. 129.4 ПК зазначено, що у випадку нарахування грошового зобов'язання контролерами пеня нараховується за кожний календарний день прострочення сплати такого зобов'язання, включаючи день його погашення, з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожний такий день.

Якщо донараховане податкове зобов'язання і штраф за ППР сплачуються вчасно, пеню в ІКП нараховують тільки на суму не сплаченого у строк податкового зобов'язання.

При сплаті сум, зазначених у ППР, уже після закінчення 10 к. д., що настають за днем отримання цього ППР, пеня «капає» ще й на суму штрафу. А ось сума пені не входить до бази для її нарахування (пеня на пеню не нараховується!).

Про конкретну суму пені, нарахованої в ІКП за підсумками перевірки, платник податків може дізнатися у відділі обліку свого податкового органу.

Найбільш «просунуті» платники податків можуть зайти в електронний кабінет (далі — ЕК), а також через офіційний веб-портал ДФС (ст. 42¹ ПК), щоб побачити дані ІКП онлайн. Така можливість реалізована в режимі «Стан розрахунків з бюджетом» особистої частини ЕК. Інструкція з користування зазначеним режимом розміщена в розділі «Допомога» (опція «Стан розрахунків з бюджетом»).

Погашати пеню слід в останню чергу — після сплати донарахованих податкових зобов'язань і штрафів. Можна, звичайно, відстрочити погашення пені на якийсь час, але слід вирішити, наскільки це необхідно – непогашена пеня висітиме податковим боргом (пп. 14.1.175 ПК).

Висновки

Результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформляються актом (якщо порушення виявлені в ході перевірки) або довідкою (порушення не виявлені). Після камеральної перевірки платник податків може отримати акт, після електронної – довідку.

Акт перевірки не підлягає адміністративному та/або судовому оскарженню. Платник податків може лише подати свої заперечення до акта, які контролери зобов'язані розглянути до прийняття ППР.

Сума грошового зобов'язання (донараховане податкове зобов'язання плюс штраф) зазначається в ППР, яке складається за результатами перевірки. ППР можна оскаржити в адміністративному та/або судовому порядку.

У ППР сума пені не зазначається. Ця сума автоматично нараховується в ІКП за результатами перевірки, її можна побачити в особистій частині ЕК. Суди не згодні з тим, що податківці нараховують пеню на суму донарахованого в ППР податкового зобов'язання за весь період його заниження.