Повернення єдинника зі ставки 2 % на ставку 5 %: податкові наслідки через перевищення обсягу доходу

Ситуація. 1 квітня 2022 року платник єдиного податку (далі – ЄП) третьої групи за ставкою 5 % перейшов на сплату ЄП за ставкою 2 %. При цьому до 1 квітня єдинник встиг отримати дохід у сумі 1 млн грн. Припустимо, що воєнний стан закінчиться в жовтні 2022 року. Які податкові наслідки чекають такого єдинника у зв’язку з автоматичним поверненням на ставку ЄП 5 %, якщо загальний обсяг доходу, отриманого з початку цього року, перевищить 10 млн грн?

Що говорить закон?

У разі, коли дохід єдинника третьої групи, отриманий з початку року, перевищив критерій, установлений пп. 3 п. 291.4 Податкового кодексу (далі – ПК), такий єдинник повинен перейти на загальну систему оподаткування. Зробити це потрібно з початку кварталу, що настає за кварталом, у якому відбулося повернення на колишню ставку 5 % (пп. 3 пп. 298.2.3 ПК).

Розглянемо докладніше, як діє норма про перевищення доходу для нашої ситуації.

Спеціальна ставка ЄП 2 % для єдинників третьої групи встановлена тимчасово, на період дії воєнного стану на території України. При цьому обсяг доходу, який єдинник має право отримати із застосуванням ставки 2 %, не обмежений (пп. 9.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПК).

Але з наступного місяця після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану в Україні платники втрачають право на використання спеціальної ставки ЄП. При цьому вони автоматично повертаються на ту систему оподаткування, на якій перебували до переходу на спрощенку зі сплатою ЄП за ставкою 2 % (пп. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПК).

Як діяти після повернення на колишню ставку ЄП?

Допустимо, як було припущено у запитанні читача, воєнний стан скасують у жовтні 2022 року. Тоді з 1 листопада 2022 року наш єдинник повинен буде повернутися на сплату ЄП за ставкою 5 % і застосовувати правила ПК, установлені вже не п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ, а пп. 3 п. 291.4 розд. ХIV.

А за правилом із пп. 3 п. 291.4 ПК дохід єдинника третьої групи протягом 2022 календарного року не повинен перевищувати 7 585 500 грн.

Проте в нашому випадку вже станом на 1 листопада дохід становить 10 млн грн. Тому наш єдинник після повернення на ставку ЄП 5 % повинен піти зі спрощенки. Зробити це потрібно з першого числа місяця, що настає за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення (пп. 3 пп. 298.2.3 ПК). У нас перевищення прибуткового ліміту зафіксоване в IV кварталі 2022 року (у момент повернення на ставку 5 %). Отже, наш єдинник повинен перейти на загальну систему з 1 січня 2023 року.

Крім того, у ПК сказано, що єдинники третьої групи, у яких дохід перевищив установлений обсяг, зобов’язані до суми такого перевищення застосувати підвищену ставку ЄП:

• 15 % – якщо єдинник є фізособою (пп. 1 п. 293.4 ПК);
• подвійну ставку (6 % або 10 % залежно від розміру звичайної ставки ЄП) – якщо єдинник є юрособою (пп. 1 п. 293.5 ПК).

Але тут виникає запитання:

Чи повинен єдинник у нашому випадку застосовувати до суми перевищення підвищену ставку ЄП?

Уважаємо, що не повинен. Пояснимо нашу позицію.

Для єдинника третьої групи, який сплачує ЄП за звичайною ставкою (3 % + ПДВ або 5 %), звітним податковим періодом є календарний квартал (п. 294.1 ПК). Тому такі єдинники подають податковому органу декларацію з ЄП, складену наростаючим підсумком з початку звітного року, у строки, установлені для квартального звітного періоду (п. 296.3, 296.7 ПК). Сума перевищення обсягу доходу, установленого пп. 3 п. 291.4 ПК, відображається в декларації за той податковий (звітний) період, у якому відбулося таке перевищення (п. 296.6 ПК).

Єдинники, які сплачують ЄП за спеціальною ставкою 2 %, подають декларації та сплачують податок щомісяця (пп. 9.6, 9.7 підрозд. 8 розд. ХХ ПК).

Форми декларацій для платників ЄП третьої групи:

• за ставкою 3 % та 5 % (для фізосіб та юросіб окремі форми) затверджені наказом Мінфіну від 19.06.2015 № 578 (далі – Наказ № 578);
• за ставкою 2 % (для фізосіб та юросіб єдина форма) – наказом Мінфіну від 26.04.2022 № 124 (далі – Наказ № 124).

Отже, для того щоб у 2022 році відзвітувати про доходи, отримані в період застосування ставки 5 %, наш єдинник повинен подати звичайну декларацію за формою, затвердженою Наказом № 578, за I квартал 2022 року, а також за рік. При цьому в річній декларації він повинен відобразити наростаючим підсумком дохід, отриманий у I кварталі та за період листопад-грудень (коли він повернувся зі ставки 2 % на колишню ставку 5 %).

Припустимо, що за листопад–грудень наш єдинник отримав дохід у сумі 900 000 грн. Тоді загальний обсяг його річного доходу, отриманого в період застосування ставки 5 %, становитиме всього 1 900 000 грн (1 000 000 грн + 900 000 грн). Як бачимо, перевищення прибуткового ліміту у звітному році не відбулося, тому немає необхідності застосовувати підвищену ставку ЄП згідно з пп. 1 п. 293.4 або пп. 1 п. 293.5 ПК.

Проілюструємо вищесказане за допомогою таблиці.

Обсяг доходу за 2022 рік, що обкладається ЄП

Згідно з пп. 3 п. 293.8 ПК, такий єдинник повинен не пізніше 20 січня 2023 року подати до податкового органу заяву за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 16.07.2019 № 308 (це звичайна заява про перехід на спрощену систему оподаткування). У такій заяві єдинник повинен повідомити про те, що він іде зі спрощенки на загальну систему оподаткування з 1 січня 2023 року у зв’язку з перевищенням установленого обсягу доходу.

Чи може наш єдинник, наприклад, з II кварталу 2023 року знову повернутися на спрощенку?

Ні, не може. Адже для того щоб повернутися, йому потрібно протягом минулого (тобто 2022 року) відповідати вимогам, установленим ПК для відповідної групи єдинників (пп. 298.1.4 ПК). Факт порушення цих вимог у 2022 році (перевищення обсягу доходу) не дозволить нашому платникові застосовувати спрощену систему протягом усього 2023 року.

І лише якщо за підсумками 2023 року всі вимоги ПК, установлені для відповідної групи єдинників, будуть дотримані, то з 1 січня 2024 року йому можна буде повернутися на спрощенку.

А як бути, якщо воєнний стан скасують в останній місяць кварталу, наприклад у грудні 2022 року?

У такому разі наш єдинник повинен відразу ж – з 1 січня 2023 року піти на загальну систему оподаткування, не заходячи на ставку 5 %. Адже загальний обсяг доходу за 2022 рік перевищить критерій, установлений для звичайних єдинників третьої групи. А останньою звітною декларацією за період 2022 року буде декларація за грудень цього року за формою, затвердженою Наказом № 124, коли єдинник ще застосовував ставку ЄП 2 %.