Возврат единщика со ставки 2 % на ставку 5 %: налоговые последствия из-за превышения объема дохода

Ситуация. 1 апреля 2022 года плательщик единого налога (далее – ЕН) третьей группы по ставке 5 % перешел на уплату ЕН по ставке 2 %. При этом до 1 апреля единщик успел получить доход в сумме 1 млн грн. Предположим, что военное положение закончится в октябре 2022 года. Какие налоговые последствия ожидают такого единщика в связи с автоматическим возвратом на ставку ЕН 5 %, если общий объем дохода, полученного с начала этого года, превысит 10 млн грн?

Что говорит закон?

В случае, когда доход единщика третьей группы, полученный с начала года, превысил критерий, установленный пп. 3 п. 291.4 Налогового кодекса (далее – НК), такой единщик должен перейти на общую систему налогообложения. Сделать это нужно с начала квартала, следующего за кварталом, в котором произошел возврат на прежнюю ставку 5 % (пп. 3 пп. 298.2.3 НК).

Рассмотрим подробнее, как действует норма о превышении дохода для нашей ситуации.

Специальная ставка ЕН 2 % для единщиков третьей группы установлена временно, на период действия военного положения на территории Украины. При этом объем дохода, который единщик имеет право получить с применением ставки 2 %, не ограничен (пп. 9.2 подразд. 8 разд. ХХ НК).

Но со следующего месяца после прекращения или отмены военного, чрезвычайного положения в Украине плательщики теряют право на использование специальной ставки ЕН. При этом они автоматически возвращаются на ту систему налогообложения, на которой находились до перехода на упрощенку с уплатой ЕН по ставке 2 % (пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК).

Как действовать после возврата на прежнюю ставку ЕН?

Допустим, как было предположено в вопросе читателя, военное положение отменят в октябре 2022 года. Тогда с 1 ноября 2022 года наш единщик должен будет вернуться на уплату ЕН по ставке 5 % и применять правила НК, установленные уже не п. 9 подразд. 8 разд. ХХ, а пп. 3 п. 291.4 разд. ХIV.

А по правилу из пп. 3 п. 291.4 НК доход единщика третьей группы в течение 2022 календарного года не должен превышать 7 585 500 грн.

Однако в нашем случае уже по состоянию на 1 ноября доход составил 10 млн грн. Поэтому наш единщик после возврата на ставку ЕН 5 % должен уйти с упрощенки. Сделать это нужно с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором произошло такое превышение (пп. 3 пп. 298.2.3 НК). У нас превышение доходного лимита зафиксировано в IV квартале 2022 года (в момент возврата на ставку 5 %). Значит, наш единщик должен перейти на общую систему с 1 января 2023 года.

Кроме того, в НК сказано, что единщики третьей группы, у которых доход превысил установленный объем, обязаны к сумме такого превышения применить повышенную ставку ЕН:

• 15 % – если единщик является физлицом (пп. 1 п. 293.4 НК);
• двойную ставку (6 % или 10 % в зависимости от размера обычной ставки ЕН) – если единщик является юрлицом (пп. 1 п. 293.5 НК).

Но тут возникает вопрос:

Должен ли единщик в нашем случае применять к сумме превышения повышенную ставку ЕН?

Считаем, что не должен. Поясним нашу позицию.

Для единщика третьей группы, который уплачивает ЕН по обычной ставке (3 % + НДС или 5 %), отчетным налоговым периодом является календарный квартал (п. 294.1 НК). Поэтому такие единщики подают налоговому органу декларацию по ЕН, составленную нарастающим итогом с начала отчетного года, в сроки, установленные для квартального отчетного периода (п. 296.3, 296.7 НК). Сумма превышения объема дохода, установленного пп. 3 п. 291.4 НК, отражается в декларации за тот налоговый (отчетный) период, в котором произошло такое превышение (п. 296.6 НК).

Единщики, которые уплачивают ЕН по специальной ставке 2 %, подают декларации и уплачивают налог ежемесячно (пп. 9.6, 9.7 подразд. 8 разд. ХХ НК).

Формы деклараций для плательщиков ЕН третьей группы:

• по ставке 3 % и 5 % (для физлиц и юрлиц отдельные формы) утверждены приказом Минфина от 19.06.2015 № 578 (далее – Приказ № 578);
• по ставке 2 % (для физлиц и юрлиц единая форма) – приказом Минфина от 26.04.2022 № 124 (далее – Приказ № 124).

Значит, для того чтобы в 2022 году отчитаться о доходах, полученных в период применения ставки 5 %, наш единщик должен подать обычную декларацию по форме, утвержденной Приказом № 578, за I квартал 2022 года, а также за год. При этом в годовой декларации он должен отразить нарастающим итогом доход, полученный в I квартале и за период ноябрь-декабрь (когда он вернулся со ставки 2 % на прежнюю ставку 5 %).

Предположим, что за ноябрь–декабрь наш единщик получил доход в сумме 900 000 грн. Тогда общий объем его годового дохода, полученного в период применения ставки 5 %, составит всего 1 900 000 грн (1 000 000 грн + 900 000 грн). Как видим, превышения доходного лимита в отчетном году не произошло, поэтому нет необходимости применять повышенную ставку ЕН согласно пп. 1 п. 293.4 или пп. 1 п. 293.5 НК.

Проиллюстрируем вышесказанное с помощью таблицы.

Объем дохода за 2022 год, облагаемый ЕН

Согласно пп. 3 п. 293.8 НК, такой единщик должен не позднее 20 января 2023 года подать в налоговый орган заявление по форме, утвержденной приказом Минфина от 16.07.2019 № 308 (это обычное заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения). В таком заявлении единщик должен уведомить о своем уходе с упрощенки на общую систему налогообложения с 1 января 2023 года в связи с превышением установленного объема дохода.

Может ли наш единщик, например, со II квартала 2023 года снова вернуться на упрощенку?

Нет, не может. Ведь для того чтобы вернуться, ему нужно в течение прошлого (т. е. 2022 года) отвечать требованиям, установленным НК для соответствующей группы единщиков (пп. 298.1.4 НК). Факт нарушения этих требований в 2022 году (превышение объема дохода) не позволит нашему плательщику применять упрощенную систему в течение всего 2023 года.

И только если по итогам 2023 года все требования НК, установленные для соответствующей группы единщиков, будут соблюдены, то с 1 января 2024 года ему можно будет вернуться на упрощенку.

А как быть, если военное положение отменят в последний месяц квартала, например в декабре 2022 года?

В таком случае наш единщик должен сразу же – с 1 января 2023 года уйти на общую систему налогообложения, не заходя на ставку 5 %. Ведь общий объем дохода за 2022 год превысит кртерий, установленный для обычных единщиков третьей группы. А последней отчетной декларацией за период 2022 года будет декларация за декабрь этого года по форме, утвержденной Приказом № 124, когда единщик еще применял ставку ЕН 2 %.