Спеціальний ПДВ: сільгосппідприємству про сплату ПДВ за спеціальним режимом

Для сільськогосподарських підприємств податкове законодавство передбачає цілу низку преференцій. Загалом вони спрямовані на стимулювання окремих видів діяльності у сільськогосподарській галузі. Зокрема йдеться про можливість застосовувати спеціальний режим сплати ПДВ. Проте тут існують проблемні моменти, пов’язані з обліком ПДВ та звітністю із цього податку.

Олександр Макарченко,
головний редактор медіапроекту «Аналітика та практика»

Для зменшення податкового тиску та стимулювання розвитку вітчизняного сільськогосподарського виробництва законодавством передбачені:

• особливі умови оподаткування переробних підприємств (п. 1 підр. 2 р. ХХ «Перехідні положення» ПК);
• спеціальний режим оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського господарства (ст. 209 ПК).

Сільгосппідприємства, які сплачують ПДВ за спеціальним режимом, до 1 січня 2018 року можуть не перераховувати ПДВ до бюджету. Суми податкових зобов’язань з ПДВ, які акумулюються на спецрахунках, вони можуть використовувати надалі на відшкодування ПДВ, сплаченого постачальникам у складі вартості виробничих факторів (пп. 209.15.1 ПК), а за наявності залишку — для потреб виробництва.

За словами Олександра Ярославського, заступника гендиректора Української аграрної конфедерації, такий механізм сплати ПДВ діє в автоматичному режимі та є реальною підтримкою підприємств АПК.

Проте підприємствам, які використовують такий режим сплати ПДВ, потрібно бути особливо уважними під час обліку ПДВ та подання відповідної звітності. До того ж у Міндоходів нарікають, що «зростання питомої ваги пільг у ВВП не відповідає зростанню обсягу сільгосппродукції».

До речі, застосування спеціального режиму оподаткування є правом, а не обов'язком платника.

Проте підприємствам, які використовують такий режим сплати ПДВ, потрібно бути особливо уважними під час обліку ПДВ та подання відповідної звітності. До того ж у Міндоходів нарікають, що «зростання питомої ваги пільг у ВВП не відповідає зростанню обсягу сільгосппродукції».

До речі, застосування спеціального режиму оподаткування є правом, а не обов'язком платника.

Але, якщо платник податків використовуватиме заощаджені за рахунок податкової пільги суми не за призначенням, йому доведеться сплатити не лише податки у повному розмірі (без застосування пільги), а й солідні суми штрафів (п. 123.2 ПК).

Лариса Старикова, координатор Аналітичного центру Аграрного союзу України, зазначає, що «зняття» підприємства з ФСП, а особливо зі спецрежиму ПДВ, означатиме для нього неминуче банкрутство».

Спеціальний механізм

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, у якого питома вага вартості таких товарів/послуг становить не менш як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (п. 209.6 ПК).

Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у групах 1–24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ПК поширюється дія спецрежиму оподаткування ПДВ. Але за умови, що такі товари (послуги) платник податку, який застосовує спецрежим, виробляє (надає) самостійно, та вони поставляються зазначеним платником податку — їх виробником. Винятком є підакцизні товари, крім продукції первинного виноробства — виноматеріалів (УКТ ЗЕД 2204 29–2204 30).

Під час розрахунку питомої ваги сільгосптоварів власного виробництва до складу основної діяльності підприємства не включаються оподатковувані операції з постачання основних фондів, що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними та не вважалися окремою підприємницькою діяльністю.

Новостворені сільгосппідприємства, які працюють менше ніж рік, розраховують питому вагу власних сільгосптоварів (послуг) за результатами кожного окремого звітного податкового періоду.

За загальним правилом, кожен платник податку має «вхідний» і «вихідний» ПДВ. Позитивна різниця між ними перераховується на спецрахунок у банку замість сплати до бюджету. А від’ємна різниця не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду згідно з п. 209.3 ПК. Для визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту застосовується правило «першої події».

Реєстрація

Щоб зареєструватися суб’єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ, слід звернутися до податкової з відповідною заявою (форма № 1-РС). Форма такої заяви наведена у додатку 7 до Положення № 26.

Зробити це потрібно не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого ви плануєте застосовувати спеціальний режим оподаткування, та у місяці, що передує початку такого податкового періоду (ст. 183 ПК та п. 6.3 Положення № 26).

Продаж (постачання) сільгосппродукції оподатковується ПДВ за ставкою 20%, у разі її експорту — 0% (п. 209.14, 193.1 ПК).

Спецрахунки

Відповідно до спеціального режиму оподаткування нараховані суми ПДВ сільгосппідприємства повинні акумулювати на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків. Порядок відкриття таких рахунків затверджений постановою КМУ від 12.01.2011 № 11.

Окремим платникам податку, які застосовують спецрежим оподаткування та обслуговуються в органах Держказначейства, надано право акумулювати кошти на спеціальних рахунках, відкритих в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів (п. 209.2 ПК).

Отже, на спеціальні рахунки слід перераховувати суми ПДВ, визначені платниками податку в податковій декларації з ПДВ, форму якої затверджено Наказом № 678).

Кошти, які надмірно або помилково перераховані на спецрахунок, поверненню не підлягають. Вони враховуються під час визначення суми, яка підлягає зарахуванню на спецрахунок у наступних звітних періодах.

Не пізніше останнього календарного дня місяця, що настає за звітним (податковим) періодом, сільгосппідприємства повинні надати податківцям за місцем своєї реєстрації копії платіжних доручень про фактично зараховані на спеціальний рахунок суми ПДВ за кожен звітний (податковий) період.

Розподіл податкового кредиту

Оскільки окремі придбані товари (послуги) та основні фонди для виготовлення сільгосптоварів (послуг) сільгосппідприємства використовують лише частково, законодавством передбачений розподіл сум сплаченого (нарахованого) податкового кредиту (пп. «а» пп. 209.15.1 ПК).

Від 01.07.2012 податковий кредит, сформований у відповідному податковому періоді, розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільгосптоварів (послуг) у загальній вартості всіх товарів (послуг), поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

Коригування податкового кредиту

У разі зміни напряму використання товарів (послуг), основних фондів платник податку має відкоригувати податковий кредит виходячи з вартості придбання товарів (послуг), балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого відбулися такі зміни (пп. «а» пп. 209.15.1 ПК).

Короткий екскурс в історію цього питання. Раніше, якщо напрям використання товарів (послуг), необоротних активів змінювався з іншої діяльності на діяльність у сфері сільського господарства, потрібно було коригувати податковий кредит виходячи із залишкової вартості необоротних активів та вартості залишків товарів, що використовуються у сільгоспвиробництві, відповідно до частки використання таких товарів (послуг), необоротних активів в операціях сільгоспвиробництва та в інших операціях не нижче за питому вагу вартості сільськогосподарських товарів (послуг), розраховану відповідно до вимог п. 209.6 ПК. Таке коригування відображалося у рядку 16.2 податкової декларації з ПДВ зі знаком мінус.

У разі ж зміни напряму використання з діяльності у сфері сільського господарства на іншу діяльність коригування не передбачалося. Наразі ці питання врегульовані на законодавчому рівні.

Отже, тепер такий платник може зменшити податковий кредит, який раніше був відображений у податковій декларації, виходячи з балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, у якому змінився напрям їх використання.

Відшкодування ПДВ

Платник, який застосовує спеціальний режим оподаткування ПДВ, не має права на бюджетне відшкодування від’ємної різниці між сумою нарахованих податкових зобов’язань і сумою податкового кредиту (п. 209.3 ПК).

Це знайшло своє відображення і в податковій декларації з ПДВ. Однак відповіді на запитання щодо права платника спецрежиму з ПДВ переносити від’ємне значення декларації звітного періоду на зменшення податкових зобов’язань майбутнього місяця у разі вилучення сільгосппідприємства з реєстру суб’єктів спецрежиму не містить ані ПК, ані податкова декларація з ПДВ.

Щодо експорту, то тут п. 209.4 ПК дає однозначну відповідь. Виробник таких товарів (послуг) має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів (послуг), вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється у загальному порядку.

До речі, до 1 січня 2014 року існували обмеження щодо звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001–1008 згідно з УКТ ЗЕД і технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових і технічних культур сільськогосподарськими підприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові і технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників (п. 15 підр. 2 р. ХХ «Перехідні положення» ПК).

Експорт зазначених зернових і технічних культур також звільнявся від оподаткування ПДВ. Тоді і був запроваджений так званий компенсаторний механізм. Згідно з ним під час формування податкового кредиту за придбаними чи виготовленими необоротними активами, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ операціях, норми щодо пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту (ст. 199 ПК) не застосовувались. Суми ПДВ, сплачені за такими необоротними активами, включалися до податкового кредиту.

Нюанси обліку

Спеціальний режим оподаткування дає змогу платникові не сплачувати до бюджету ПДВ, нарахований на поставлені сільгосптовари чи надані послуги. Такий ПДВ повністю акумулюється на спецрахунку в банку чи Держказначействі для відшкодування податкового кредиту, сплаченого (нарахованого) постачальникам на вартість виробничих факторів.

Та попри всі плюси застосування спецрежиму з ПДВ вимагає неабияких змін в обліковій політиці підприємства та окремого обліку операцій, які оподатковуються за таким спеціальним режимом. Це значно ускладнює роботу бухгалтерії та потребує додаткових витрат. Адже крім усього переліченого вище доведеться модифікувати ще й програмне забезпечення.

До речі, для сільгосппідприємств, які відповідають критеріям застосування спецрежиму, але не перейшли на нього, теж передбачено пільгу. Нагадаємо, відповідно до п. 209.18 ПК сума ПДВ за реалізовані сільгосппідприємствами молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, молочні продукти та сировину, м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільгосппідприємств та спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції. Облік ПДВ за такою схемою оподаткування є досить сталим та економічно привабливим. А від’ємне значення податкового кредиту зменшує податкові зобов’язання наступних звітних періодів.

Отже, сума ПДВ, яка залишається у підприємства-спецрежимника, визначатиметься як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань від поставок продукції та сумою податкового кредиту, що підлягає відшкодуванню у звітному періоді.

Відповідно до п. 13 Інструкції № 141 для обліку ПДВ за операціями, що оподатковуються за спецрежимом, слід відкрити додатковий аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість за операціями зі спеціальним режимом оподаткування».

Тобто, якщо підприємство використовує для обліку розрахунків з ПДВ субрахунок 6411, можна рекомендувати виділити на субрахунках третього порядку діяльність за спецрежимом оподаткування ПДВ. Наприклад, для обліку ПДВ за спецрежимом відкрити субрахунок 64111, а для обліку ПДВ за загальними правилами — субрахунок 64112.

Облік операцій з формування податкових зобов’язань з ПДВ наведено в таблицях 1 і 2, а відображення різниць спецрежимного ПДВ — у таблиці 3.