Специальный НДС: сельхозпредприятию об уплате НДС по специальному режиму

Для сельскохозяйственных предприятий налоговое законодательство предусматривает целый ряд преференций. В целом они направлены на стимулирование отдельных видов деятельности в сельскохозяйственной отрасли. В частности, речь идет о возможности применять специальный режим уплаты НДС. Однако здесь существуют проблемные моменты, связанные с учетом НДС и отчетностью по этому налогу.

Александр Макарченко,
главный редактор медиапроекта «Аналитика и практика»

Для уменьшения налогового давления и стимулирования развития отечественного сельскохозяйственного производства законодательством предусмотрены:

• особые условия налогообложения перерабатывающих предприятий (п. 1 подр. 2 р. ХХ «Переходные положения» НК);
• специальный режим обложения НДС деятельности в сфере сельского хозяйства (ст. 209 НК).

Сельхозпредприятия, уплачивающие НДС по специальному режиму, до 1 января 2018 года могут не перечислять НДС в бюджет. Суммы налоговых обязательств по НДС, которые аккумулируются на спецсчетах, они могут использовать в дальнейшем на возмещение НДС, уплаченного поставщикам в составе стоимости производственных факторов (пп. 209.15.1 НК), а при наличии остатка — для нужд производства.

По словам Александра Ярославского, заместителя гендиректора Украинской аграрной конфедерации, такой механизм уплаты НДС действует в автоматическом режиме и является реальной поддержкой предприятий АПК.

Однако предприятиям, использующим такой режим уплаты НДС, нужно быть особенно внимательными при учете НДС и представлении соответствующей отчетности. К тому же в Миндоходов сетуют, что «рост удельного веса льгот в ВВП не соответствует росту объема сельхозпродукции».

Кстати, применение специального режима налогообложения является правом, а не обязанностью плательщика.

Однако если налогоплательщик будет использовать сэкономленные за счет налоговой льготы суммы не по назначению, ему придется уплатить не только налоги в полном размере (без применения льготы), но и солидные суммы штрафов (п. 123.2 НК).

Лариса Старикова, координатор Аналитического центра Аграрного союза Украины, отмечает, что «снятие» предприятия с ФСН, а особенно со спецрежима НДС, будет означать для него неизбежное банкротство».

Специальный механизм

Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, у которого удельный вес стоимости таких товаров/услуг составляет не менее 75% стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (п. 209.6 НК).

Сельскохозяйственными считаются товары, указанные в группах 1–24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 НК распространяется действие специального режима обложения НДС. Однако при условии, что такие товары (услуги) налогоплательщик, применяющий спецрежим, производит (предоставляет) самостоятельно, и они поставляются указанным плательщиком налога — их производителем. Исключение составляют подакцизные товары, кроме продукции первичного виноделия — виноматериалов (УКТ ВЭД 2204 29–2204 30).

При расчете удельного веса сельхозтоваров собственного производства в состав основной деятельности предприятия не включаются налогооблагаемые операции по поставке основных фондов, находившихся в составе его основных фондов не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, если такие операции не были постоянными и не считались отдельной предпринимательской деятельностью.

Вновь созданные сельхозпредприятия, работающие менее года, рассчитывают удельный вес собственных сельхозтоваров (услуг) по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода.

По общему правилу, каждый налогоплательщик имеет «входящий» и «исходящий» НДС. Положительная разница между ними перечисляется на спецсчет в банке вместо уплаты в бюджет. А отрицательная разница не подлежит бюджетному возмещению и зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода согласно п. 209.3 НК. Для определения налоговых обязательств и налогового кредита применяется правило «первого события».

Регистрация

Чтобы зарегистрироваться в качестве субъекта специального режима обложения НДС, следует обратиться в налоговую с соответствующим заявлением (форма № 1-РС). Форма такого заявления приведена в приложении 7 к Положению № 26.

Сделать это нужно не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого вы планируете применять специальный режим налогообложения, и в месяце, который предшествует началу такого налогового периода (ст. 183 НК и п. 6.3 Положения № 26).

Продажа (поставка) сельхозпродукции облагается НДС по ставке 20%, в случае ее экспорта — 0% (п. 209.14, 193.1 НК).

Спецсчета

Согласно специальному режиму налогообложения начисленные суммы НДС сельхозпредприятия должны аккумулировать на специальных счетах, открытых в учреждениях банков. Порядок открытия таких счетов утвержден постановлением КМУ от 12.01.2011 № 11.

Отдельным плательщикам налога, которые применяют спецрежим налогообложения и обслуживаются в органах Госказначейства, предоставлено право на аккумулирование средств на специальных счетах, открытых в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств (п. 209.2 НК).

Таким образом, на специальные счета следует перечислять суммы НДС, определенные налогоплательщиками в налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом № 678).

Средства, излишне или ошибочно перечисленные на спецсчет, возврату не подлежат. Они учитываются при определении суммы, подлежащей зачислению на спецсчет в следующих отчетных периодах.

Не позднее последнего календарного дня месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сельхозпредприятия должны представить налоговикам по месту своей регистрации копии платежных поручений о фактически зачисленных на специальный счет суммах НДС за каждый отчетный (налоговый) период.

Распределение налогового кредита

Поскольку отдельные приобретенные товары (услуги) и основные фонды для изготовления сельхозтоваров (услуг) сельхозпредприятия используют лишь частично, законодательством предусмотрено распределение сумм уплаченного (начисленного) налогового кредита (пп. «а» пп. 209.15.1 НК).

Начиная с 01.07.2012 налоговый кредит, сформированный в соответствующем отчетном периоде, распределяется исходя из удельного веса стоимости сельхозтоваров (услуг) в общей стоимости всех товаров (услуг), поставленных за 12 предшествующих последовательных отчетных (налоговых) периодов.

Корректировка налогового кредита

При изменении направления использования товаров (услуг), основных фондов налогоплательщик должен откорректировать налоговый кредит исходя из стоимости приобретения товаров (услуг), балансовой (остаточной) стоимости основных фондов, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого произошли такие изменения (пп. «а» пп. 209.15.1 НК).

Краткий экскурс в историю этого вопроса. Раньше, если направление использования товаров (услуг), необоротных активов менялось с другой деятельности на деятельность в сфере сельского хозяйства, нужно было корректировать налоговый кредит исходя из остаточной стоимости необоротных активов и стоимости остатков товаров, используемых в сельхозпроизводстве, в соответствии с долей использования таких товаров (услуг), необоротных активов в операциях сельхозпроизводства и в других операциях не ниже удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг), рассчитанной в соответствии с требованиями п. 209.6 НК. Такая корректировка отражалось в строке 16.2 налоговой декларации по НДС со знаком минус.

В случае же изменения направления использования с деятельности в сфере сельского хозяйства на другую деятельность корректировка не предусматривалась. Теперь эти вопросы урегулированы на законодательном уровне.

Итак, теперь такой плательщик может уменьшить налоговый кредит, который ранее был отражен в налоговой декларации, исходя из балансовой (остаточной) стоимости основных фондов, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в котором изменилось направление их использования.

Возмещение НДС

Плательщик, применяющий специальный режим обложения НДС, не имеет права на бюджетное возмещение отрицательной разницы между суммой начисленных налоговых обязательств и суммой налогового кредита (п. 209.3 НК).

Это нашло свое отражение и в налоговой декларации по НДС. Однако ответ на вопрос о праве плательщика спецрежима по НДС переносить отрицательное значение декларации отчетного периода на уменьшение налоговых обязательств будущего месяца в случае исключения сельхозпредприятия из реестра субъектов спецрежима не содержит ни НК, ни налоговая декларация по НДС.

Что касается экспорта, то п. 209.4 НК дает однозначный ответ. Производитель таких товаров (услуг) имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров (услуг), стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке.

Кстати, до 1 января 2014 года существовали ограничения относительно освобождения от обложения НДС операций по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001–1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, кроме первой поставки таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями-производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий-производителей (п. 15 подр. 2 р. ХХ «Переходные положения» НК).

Экспорт указанных зерновых и технических культур также освобождался от обложения НДС. Тогда и был введен так называемый компенсаторный механизм. Согласно ему при формировании налогового кредита по приобретенным или изготовленным необоротным активам, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, нормы относительно пропорционального отнесения сумм налога к налоговому кредиту (ст. 199 НК) не применялись. Суммы НДС, уплаченные по таким необоротным активам, включались в налоговый кредит.

Нюансы учета

Специальный режим налогообложения позволяет плательщику не уплачивать в бюджет НДС, начисленный на поставленные сельхозтовары или предоставленные услуги. Такой НДС полностью аккумулируется на спецсчете в банке или Госказначействе для возмещения налогового кредита, уплаченного (начисленного) поставщикам на стоимость производственных факторов.

Однако, несмотря на все плюсы, применение спецрежима по НДС требует значительных изменений в учетной политике предприятия и отдельного учета операций, облагаемых по такому специальному режиму. Это значительно усложняет работу бухгалтерии и требует дополнительных затрат. Ведь кроме всего вышеперечисленного придется модифицировать еще и программное обеспечение.

Кстати, для сельхозпредприятий, которые соответствуют критериям применения спецрежима, но не перешли на него, также предусмотрена льгота. Напомним, в соответствии с п. 209.18 НК сумма НДС за реализованные сельхозпредприятиями молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, молочные продукты и сырье, мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельхозпредприятий и направляется на поддержку собственного производства животноводческой продукции. Учет НДС по такой схеме налогообложения довольно устойчив и экономически привлекателен. А отрицательное значение налогового кредита уменьшает налоговые обязательства следующих отчетных периодов.

Следовательно, сумма НДС, которая остается у предприятия-спецрежимщика, будет определяться как разница между общей суммой налоговых обязательств от поставок продукции и суммой налогового кредита, подлежащего возмещению в отчетном периоде.

В соответствии с п. 13 Инструкции № 141 для учета НДС по операциям, которые облагаются налогом по спецрежиму, следует открыть дополнительный аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость по операциям со специальным режимом налогообложения».

То есть, если предприятие для учета расчетов по НДС использует субсчет 6411, можно рекомендовать выделить на субсчетах третьего порядка деятельность по спецрежиму обложения НДС. Например, для учета НДС по спецрежиму открыть субсчет 64111, а для учета НДС по общим правилам — субсчет 64112.

Учет операций по формированию налоговых обязательств по НДС приведен в таблицах 1 и 2, а отражение разниц спецрежимного НДС — в таблице 3.