Вкотре до Податкового кодексу (далі – ПК) унесено зміни, цього разу – Законом від 12.05.2022 № 2260-IX (далі – Закон № 2260, опублікований у «Голосі України» від 26.05.2022 № 111).
Закон № 2260 набув чинності з 27.05.2022, крім окремих пунктів, що стосуються камеральних перевірок, які набувають чинності з 2 червня 2022 року (докладніше про це див. нижче). В огляді ми розглянемо основні нововведення.
На період воєнного стану платників податків, які не можуть у цей період виконати свої податкові обов’язки (подати декларацію, заплатити податки тощо), звільнили від штрафів і пені, установлених ПК.
Таке звільнення передбачене п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК. На практиці ця норма викликала чимало запитань. Було не зовсім зрозуміло, як саме вона застосовується і кого ж дійсно звільнено від відповідальності.
Наразі формулювання цієї норми уточнили, розбивши платників податків на декілька категорій залежно від наявності у них можливості виконувати свої податкові обов’язки у період воєнного стану та від інших чинників. Для кожної категорії встановили період, на який діє звільнення від відповідальності, а також строки, протягом яких потрібно виконати свої податкові обов’язки. Наведемо цю інформацію в таблиці.
№ п/п |
Категорія |
Строк звільнення |
Строки виконання |
||
Подання |
Сплата |
Реєстрація ПН/РК |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати свої податкові обов’язки* |
На шість місяців після закінчення |
Протягом шести місяців після закінчення |
||
2 |
Платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податкові обов’язки* щодо своєї філії, представництва, відокремленого або іншого структурного підрозділу (далі – філія) |
До припинення або |
До припинення або |
||
3 |
Платник податків, який має можливість своєчасно виконувати свої податкові обов’язки |
На період з 24.02.2022 до 27.05.2022 – стосовно обов’язків, граничний строк виконання яких |
До 20.07.2022 |
Не пізніше 31.07.2022 |
До 15.07.2022 |
4 |
Платник податків (у т. ч. щодо своєї філії), у якого відновилася можливість виконати податкові обов’язки |
На період з 24.02.2022 до дня, коли |
60 календарних днів (далі – к. д.) з першого дня місяця, наступного за місяцем, в якому у платника податків відновилася можливість |
||
5 |
Платники єдиного податку третьої групи з особливим режимом (ставка 2 %) |
На період з 24.02.2022 до дня переходу |
60 к. д. з дня повернення на попередню систему оподаткування |
||
6 |
Платники податків, що самостійно виправляють помилки, які призвели до заниження податкового зобов’язання |
Якщо виправляються помилки у податкових періодах, які припали на період з 24.02.2022 до 25.07.2022, |
|||
* Тут під податковими обов’язками розуміється дотримання строків сплати податків і зборів, подання звітності, у т. ч. передбаченої п. 46.2 ПК (подання фінзвітності платниками податку на прибуток), реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних і розрахунків коригування (далі – ПН, РК) акцизних накладних, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обороту пального або спирту етилового тощо.** У цих випадках звільнення від відповідальності діє за умови, що платник податків виконає свої податкові обов’язки у строки, зазначені в графах 4–6 цієї таблиці. |
Як бачимо, важливим критерієм для звільнення від відповідальності є наявність або відсутність у платника податків можливості виконати свої податкові обов’язки у період воєнного стану. Тому багатьох зараз турбує питання:
Із цією метою Мінфін повинен розробити і затвердити порядок підтвердження платником податків зазначених обставин і перелік документів, які будуть таким підтвердженням. На сьогодні такий документ ще не затверджено – як тільки він з’явиться, ми обов’язково вас проінформуємо. А поки що можемо тільки припустити, що документом, який підтверджує неможливість виконання податкових обов’язків, буде Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видають Торгово-промислова палата України (далі – ТПП) і регіональні ТПП (інформацію про це можна знайти на сайті ТПП).
Майте на увазі! Звертаємося до платників податків, які на цей час не втратили можливість виконувати свої податкові обов’язки (подавати звітність, сплачувати податки). Для вас звільнення від відповідальності діятиме, якщо ви подасте звітність, сплатите податки і зареєструєте ПН до зазначених у нормі ПК дат (див. ряд. 3 нашої таблиці). |
Важливий момент! З моменту набуття чинності Законом № 2260 платники податків повинні подавати декларації та інші документи тільки в електронній формі. Можливість їх подання у паперовій формі наразі відсутня (Законом № 2260 виключено з ПК пп. 69.26 підрозд. 10 розд. ХХ ПК). |
Як відомо, на період воєнного стану було запроваджено мораторій на проведення більшої частини податкових перевірок (п. 69.2 підрозд. 10 розд ХХ ПК). Тепер же Законом № 2260 багато які з них виведені з-під дії мораторію.
З моменту набуття чинності Законом № 2260 дозволені такі види податкових перевірок:
1) камеральні перевірки;
2) фактичні перевірки;
3) документальні позапланові перевірки, що проводяться:
Зверніть увагу! Якщо фактичні перевірки були і раніше дозволені, то камеральні перевірки могли проводитися тільки у певних випадках. Але з 02.06.2022 проведення камеральних перевірок відновлене повною мірою. |
Докладніше про податкові періоди і строки проведення камеральних перевірок декларацій з ПДВ читайте нижче – у розділі про ПДВ.
Отже, з 27.05.2022 знову дозволені документальні позапланові перевірки у вищеперелічених випадках (до набуття чинності Законом № 2260 ці перевірки взагалі не призначалися). Проте у період воєнного стану проводити такі перевірки можна тільки за наявності безпечного доступу, допуску:
Крім того, п. 69.2 підрозд. 10 розд ХХ ПК передбачає можливість відновлення документальних позапланових перевірок, розпочатих до 24.02.2022 (раніше вони були призупинені). Така можливість стосується перевірок, які можуть проводитися в період воєнного стану (підстави для них ми зазначили вище).
Зверніть увагу! Відновлені перевірки повинні бути закінчені протягом 60 днів з дня набуття чинності Законом № 2260 (тобто 60 днів відлічуємо з 27.05.2022, і цей строк спливає 25.07.2022). |
Така перевірка може бути зупинена до усунення таких обставин. Рішення про це оформляється наказом, копія якого направляється на електронну адресу платника податків.
Важливий нюанс! Зупинка перевірки перериває строк її проведення. А отже, після відновлення перевірки відлік строку її проведення почнеться наново. |
Штрафи за результатами перевірок – застосовуються!
Припустимо, у ході податкової перевірки виявлені порушення. У цьому випадку воєнний стан не врятує: до платника податків застосують заходи відповідальності, передбачені ПК та іншими законами, контроль за дотриманням яких здійснюють органи ДПС. І тут не діятиме ані карантинне, ані «воєнне» звільнення від штрафів, установлене нормами ПК.
Єдине, що може позбавити платника податків від штрафів: якщо порушення допущене в результаті дії обставин непереборної сили (форс-мажору). Тоді звільнення від відповідальності передбачене пп. 112.8.9 ПК. Але вважаємо, що в цьому випадку для підтвердження таких обставин буде потрібний сертифікат, виданий ТПП.
На період воєнного стану було призупинено перебіг усіх строків, установлених податковим та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого здійснюють податкові органи (п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).
Проте з набуттям чинності Законом № 2260 ситуація міняється, і наразі це зупинення не поширюється на строки:
Іншими словами, усі вищеназвані строки наразі застосовуються повною мірою, їх перебіг на період воєнного стану більше не зупинено!
З дати набуття чинності Законом № 2260, тобто з 27 травня 2022 року, передбачається відновлення реєстрація ПН та РК в ЄРПН.
Нагадаємо, що наказом Мінфіну від 17.01.2022 № 15 (далі – Наказ № 15) було внесено зміни до форми ПН і порядку її заповнення, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307 (далі – Порядок № 1307). Наказ № 15 набув чинності 16.02.2022, а нову форма ПН повинні були ввести в дію з 01.03.2022, проте з 24.02.2022 реєстрацію ПН у ЄРПН було зупинено.
Згідно з п. 3 Порядку № 1307, ПН реєструється в ЄРПН за формою, яка діє на день такої реєстрації. Отже, після відновлення реєстрації у ЄРПН усі ПН повинні зараз реєструватися за новою формою. У тому числі й ті, дата оформлення яких припадає на період до 1 березня 2022 року.
За новою формою слід оформляти й РК, оскільки порядок складання та реєстрації РК аналогічний порядку, передбаченому для ПН (п. 21 Порядку № 1307).
Нові форми ПН/РК стали доступні в Електронному кабінеті з 27.05.2022. Ідентифікатори форм:
Нагадаємо, що штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК передбачені п. 1201.1 ПК у розмірі від 10 % до 50 % від суми ПДВ, зазначеної в ПН/РК. Строки для реєстрації ПН/РК установлені п. 201.10 ПК, а розмір штрафу залежить від періоду прострочення реєстрації.
Також нагадаємо, що під такий штраф потрапляють і ПН, які оформлені на операції, звільнені від обкладення ПДВ, обкладаються податком за ставкою 0 %, для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань згідно з п. 198.5, 199.1 ПК, для донарахування до бази оподаткування згідно з п. 201.4 ПК. Для таких ПН та РК до них розмір штрафу становить 2 % від обсягу постачання, але не більше 1 020 грн.
Після набуття чинності Законом № 2260 і відновлення роботи ЄРПН строк для реєстрації ПН/РК без застосування штрафів з п. 1201.1 ПК залежить від категорії, до якої віднесено платника податків згідно з п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК. Виходячи із цієї «класифікації» платників ПДВ за строками реєстрації ПН/РК в ЄРПН можна умовно розділити на чотири групи:
Група 1 – платники ПДВ, які зараз не мають можливості реєструвати в ЄРПН ПН/РК. Їм не загрожує штраф за несвоєчасну реєстрацію за умови, що вони зареєструють ПН/РК протягом 6 місяців після припинення або скасування воєнного стану. Платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно зареєструвати ПН/РК для своєї філії, звільняється від відповідальності до закінчення воєнного стану.
На замітку! Відсутність можливості своєчасно зареєструвати ПН/РК треба буде підтвердити. Вище ми сказали, що порядок такого підтвердження повинен розробити Мінфін (на момент набуття чинності Закону № 2260 такого порядку ще немає). |
Група 2 – платники ПДВ, у яких відновилася можливість реєструвати ПН/РК в ЄРПН. Вони повинні здійснити таку реєстрацію протягом 60 календарних днів (далі – к. д.) (цей строк треба відлічувати з першого дня місяця, що настає за місяцем, у якому така можливість відновилася).
На замітку! Що конкретно мається на увазі під відновленням можливості реєструвати ПН/РК і як підтвердити цю подію – також повинен роз’яснити Мінфін. На момент набуття чинності Законом № 2260 такого роз’яснення немає. |
Група 3 – платники ЄП за ставкою 2 %. Це платники, ПДВ-реєстрація яких призупинена, але не анульована (п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПК). Вони звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, оформлених до переходу на ЄП, за умови, що здійснять реєстрацію протягом 60 к. д. з дня повернення на сплату ПДВ.
Група 4 – платники ПДВ, які мають можливість реєструвати ПН/РК в ЄРПН. Вони звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, граничний строк реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 і по день набуття чинності Закону № 2260 (тобто по 27.05.2022). За умови, що такі ПН/РК будуть зареєстровані до 15.07.2022. Тобто слід уважати, що в разі реєстрації ПН/РК після цієї дати до платників ПДВ можуть застосувати штраф, установлений п. 1201.1 ПК.
Звідси випливає, що платників ПДВ цієї групи не штрафуватимуть за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, які були оформлені в період з 01.02.2022 по 30.04.2022, за умови, що ці ПН/РК будуть зареєстровані до 15.07.2022 (тобто не пізніше 14.07.2022. Хоча, можливо, податківці роз’яснять, що останнім днем без штрафів є 15.07.2022, у них завжди виникає плутанина з поняттями прийменників «по» і «до» в контексті визначення дати).
Що стосується ПН/РК за травень (тобто оформлених починаючи з 01.05.2022), виходить що їх треба зареєструвати в загальному порядку в строки, передбачені п. 201.10 ПК. Адже граничний строк виконання зобов’язань стосовно ПН/РК, оформлених у період з 01.05.2022 по 15.05.2022 (включно), це 31.05.2022, а Закон 2260 набув чинності 27.05.2022. Ті ПН/РК, які були оформлені в період з 16.05.2022 по 31.05.2022 (включно), повинні бути зареєстровані не пізніше 15.06.2022. На практиці у багатьох платників ПДВ на даний момент ліміт реєстрації від’ємний, а оскільки декларація за травень ще не подавалася, зареєструвати травневі ПН/РК за рахунок другого ліміту неможливо. Сподіваємося, що податкова дасть роз’яснення з цього приводу та дозволить реєструвати і травневі ПН/РК до 15.07.2022. На цю думку наштовхує норма п. 322 підрозд. 2 розд. ХХ ПК та роз'яснення податкової від 27.05.2022.
Штрафів не буде? Карантин продовжено до 31.08.2022 (постанова КМУ від 27.05.2022). Відповідно до п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПК штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК на період дії карантину не застосовуються. Однак якщо такий штраф буде оформлений на підставі камеральної перевірки, тоді, як випливає із п.69.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК може бути. Чекаємо на роз'яснення податкової з цього приводу. |
Оскільки реєстрація ПН/РК в ЄРПН була призупинена, на момент набуття чинності Законом № 2260 у багатьох платників ПДВ ліміт реєстрації в системі електронного адміністрування (далі – СЕА) – або недостатній для реєстрації ПН/РК, або ж узагалі від’ємний.
Така ситуація виникла у тих платників, які подавали декларації з ПДВ і відображали в них податкові зобов’язання на підставі первинних документів. У цьому випадку після подання такої декларації формується показник ∑Перевищ, який відноситься до тієї частини формули, яка зменшує ліміт реєстрації. Нагадаємо, що цей показник формується як додатна різниця між сумою в рядку 9 декларації за звітний період і показником формули ∑НаклВид. Оскільки ПН/РК не реєструвалися, сума ПДВ з рядка 9 декларації в повному обсязі збільшувала показник ∑Перевищ.
Після відновлення роботи ЄРПН у формулі відбудеться перерахунок таких показників:
У разі перерахування грошей на електронний рахунок в СЕА з розрахункового рахунка підприємства ліміт реєстрації збільшується за рахунок збільшення показника формули ∑ПопРах. Але в обставинах, що склалися, у підприємства може не бути грошей, які можна вивести з обороту і «кинути» на електронний рахунок для збільшення ліміту реєстрації.
Що робити? Є запасний варіант, передбачений п. 2001.9 ПК: реєстрація ПН/РК за рахунок так званого другого ліміту, який розраховується за формулою:
∑Перевищ – ∑податкових зобов’язань до сплати (ряд. 18 декларації)
за період починаючи з 01.07.2015 + ∑ПопРах за період починаючи з 01.07.2015.
Проте! Зареєструвати ПН/РК за рахунок «другого ліміту» можна тільки за виконання двох умов. |
По-перше, це можливо, якщо податкові зобов’язання, відображені в декларації звітного періоду на підставі незареєстрованих ПН та РК на збільшення, були також відображені в таблицях 1.1 та 1.2 додатка 1 до цієї декларації.
Якщо ж ви не подавали разом з декларацією додаток 1 або ж не заповнювали у ньому таблиці 1.1 та 1.2, тоді слід це зробити до початку реєстрації ПН і додатних РК в ЄРПН. Якщо йдеться про минулі звітні періоди, за якими вже минув строк для подання декларації, треба подати до декларацій за такі періоди:
Важливий нюанс! В уточнюючому додатку 1 відображайте тільки ті дані, яких у ньому не було при поданні з декларацією (якщо він подавався). А ті дані, які в раніше поданому додатку 1 вже були показані, не дублюйте. |
По-друге, для реєстрації ПН за рахунок «другого ліміту» повинні бути сплачені вже задекларовані податкові зобов’язання (в т. ч. і за деклараціями за звітні періоди починаючи з лютого 2022 року) (п. 2001.9 ПК; ЗІР, категорія 101.17).
До набуття чинності Законом № 2260 (тобто до 27.05.2022) підставою для відображення податкового кредиту з ПДВ на період воєнного стану були первинні документи, складені відповідно до Закону від 16.07.1999 № 996-XIV (наприклад, видаткові накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), виписки банку тощо).
Починаючи з 27.05.2022 на підставі первинних документів, як і раніше, можна відображати податковий кредит за періоди лютий, березень, квітень, травень.
Також нагадаємо, що як у загальному випадку (тобто в довоєнний час), так і починаючи з 24.02.2022 підставою для відображення податкового кредиту є:
Це можна робити тільки в декларації за той звітний період, за який були складені такі первинні документи. Адже нормами ПК передбачена можливість переносити податковий кредит на інші звітні періоди тільки на підставі зареєстрованих в ЄРПН ПН та РК (п. 198.6 ПК).
Тому якщо податковий кредит не був відображений на підставі первинних документів у тому періоді, за який вони були складені, потрібно подати УР – і вже на його підставі відобразити податковий кредит.
Уважаємо, що коли податковий кредит не відображався у звітних деклараціях на підставі первинних документів, то можна відобразити його суму в декларації за той звітний період, у якому будуть зареєстровані ПН, або ж у декларації за будь-який подальший період протягом 365 к. д. з дати оформлення таких ПН. Такий порядок відповідає п. 198.6 ПК, і ніяких особливостей стосовно ПН за воєнний період не передбачено.
Уважаємо, що коригувати податковий кредит у цьому випадку не потрібно – за умови, що постачальник зареєструє ПН протягом 6 місяців після закінчення воєнного стану. Такий висновок можна зробити з п. 322 підрозд. 2 розд. XX, п. 69.11 підрозд. 10 розд. XX ПК. Разом з тим цей момент потребує уточнення, оскільки зараз немає порядку визначення і підтвердження відсутності можливості або відновлення можливості реєструвати ПН/РК у ЄРПН. Чекаємо роз’яснень від Мінфіну і податкової.
Уважаємо, що не потрібно, і це теж випливає з п. 322 підрозд. 2 розд. XX, п. 69.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПК. Проте цей момент, на наш погляд, також потребує роз’яснень від податкової.
Почнемо з того, що взагалі незрозуміло, чому платники ЄП за ставкою 2 % не можуть зареєструвати ПН, оформлені до моменту їх переходу на сплату ЄП. Адже їх ПДВ-реєстрація після переходу на цю систему оподаткування не анулюється, а призупиняється (п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПК). Тобто за ними зберігається їх ІПН, ліміт реєстрації, електронний рахунок у СЕА. Чому ж у цьому випадку їх покупець повинен страждати через недоотриману суму ліміту реєстрації і взагалі ставити собі запитання, чи не втратить він податковий кредит на невизначений час? Адже, згідно з п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, платник ЄП за ставкою 2 % зможе зареєструвати ПН найраніше починаючи з 1 вересня цього року (за умови, що не продовжать режим воєнного стану). Ну або ще раніше, якщо він добровільно відмовиться від ЄП за ставкою 2 %.
Сподіваємося, що із цього питання теж з’явиться роз’яснення від ДПС.
Згідно з п. 69.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, платники ПДВ повинні забезпечити реєстрацію ПН/РК в ЄРПН у такі строки (для зручності скористаємося позначеними вище групами платників цього податку):
Після цього платники повинні уточнити суму податкового кредиту, яка була задекларована на підставі первинних документів. Тобто привести податковий кредит у відповідність з даними, які сформувалися після реєстрації ПН/РК.
А якщо ваш постачальник не зареєструє у вищезгадані строки ПН/РК, тоді доведеться подати УР до декларації відповідного періоду і зняти податковий кредит. Відобразити такий податковий кредит можна буде в періоді реєстрації ПН/РК (у цьому випадку йдеться про відображення РК на збільшення податкового кредиту для покупця і від’ємного РК – для постачальника) або в будь-якому наступному після реєстрації періоді в межах 365 к. д. з дати оформлення ПН/РК.
До 25.07.2022 у разі виправлення помилок, які призвели до заниження податкових зобов’язань у період воєнного стану, платники ПДВ звільняються від штрафу в розмірі 3 % від суми заниженого податкового зобов’язання і пені (п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).
Тобто треба розуміти, що уточнити без штрафів можна показники декларацій за лютий – червень 2022 року.
Тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, платники ПДВ не мають права подати УР до декларацій за періоди до лютого 2022 року, якщо виправлення помилок у таких деклараціях призводить до зменшення податкових зобов’язань та/або декларування бюджетного відшкодування (далі – БВ) (п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).
Іншими словами, уточнити довоєнні періоди (до лютого 2022 року) можна, але тільки в тому випадку, якщо виправлення помилки приводить до збільшення податкових зобов’язань. І, звичайно, зі сплатою штрафу (3 % від суми заниження).
Відновлюються камеральні перевірки декларацій з ПДВ та УР до них. Строки таких перевірок залежать від звітних періодів, які перевіряються. Так, камеральна перевірка декларацій та УР до них (п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПК):
Такі УР перевіряються у строк, визначений для періоду, у якому такий УР був поданий. Наприклад, якщо УР до декларації за грудень 2021 року був поданий у травні 2022 року, його камеральна перевірка відбудеться в період з 21.07.2022 по 20.09.2022.
Камеральні перевірки сум БВ до 21.07.2022 не проводяться. Із 21.07.2022 почнуться камеральні перевірки декларацій за лютий – липень. При цьому норми п. 200.10–200.12 ПК (стосовно строків проведення перевірки) застосовуватимуться з урахуванням строків, наведених у п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПК (п. 69.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Тобто камеральні перевірки сум БВ, відображених у деклараціях:
Перевірка сум БВ здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв на повернення сум БВ. Тобто чекати отримання БВ за деклараціями за лютий – травень 2022 року раніше серпня не варто.
Майте на увазі! Згідно з новою нормою з п. 69.29 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, суми ПДВ, включені до податкового кредиту під час придбання товарів, які були знищені (загублені) унаслідок воєнних дій, до розрахунку суми БВ не включаються. |
Нагадаємо, що йдеться про знищені в ході війни товари, у разі списання яких не нараховуються компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПК на підставі п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПК.
Документальні планові перевірки сум БВ на підставі пп. 78.1.8 ПК (у разі декларування до БВ суми більше 100 000 грн), які були розпочаті, але не закінчені до 24.02.2022, відновлюються. Вони повинні бути закінчені протягом 60 к. д. з дня набуття чинності Закону № 2260 (тобто з 27.05.2022).
Співавтор
Олена Кантерман