В очередной раз в Налоговый кодекс (далее – НК) внесены изменения, на этот раз – Законом от 12.05.2022 № 2260-IX (далее – Закон № 2260, опубликован в «Голосе Украины» от 26.05.2022 № 111).
Закон № 2260 вступил в силу с 27.05.2022, кроме отдельных пунктов, касающихся камеральных проверок, которые вступают в силу со 2 июня 2022 года (подробнее об этом см. ниже). В обзоре мы рассмотрим основные новшества.
На период военного положения налогоплательщиков, которые не могут в этот период выполнить свои налоговые обязанности (подать декларацию, заплатить налоги и т. д.), освободили от штрафов и пени, установленных НК.
Такое освобождение предусмотрено п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НК. На практике эта норма вызывала немало вопросов. Было не совсем понятно, как именно она применяется и кто же действительно освобожден от ответственности.
Теперь формулировку этой нормы уточнили, разбив налогоплательщиков на несколько категорий в зависимости от наличия у них возможности выполнять свои налоговые обязанности в период военного положения и от других факторов. Для каждой категории установили период, на который действует освобождение от ответственности, а также сроки, в течение которых нужно выполнить свои налоговые обязанности. Приведем эту информацию в таблице.
№ п/п |
Категория |
Срок освобождения |
Сроки выполнения |
||
Подача |
Уплата |
Регистрация НН/РК в ЕРНН |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
Налогоплательщик, у которого отсутствует возможность своевременно выполнить свои налоговые обязанности* |
На шесть месяцев после окончания |
В течение шести месяцев после окончания |
||
2 |
Налогоплательщик, у которого отсутствует возможность своевременно выполнить налоговые обязанности* относительно своего филиала, представительства, обособленного или иного структурного подразделения (далее – филиал) |
До прекращения или |
До прекращения или |
||
3 |
Налогоплательщик, который имеет возможность своевременно выполнять свои налоговые обязанности |
На период с 24.02.2022 до 27.05.2022 – |
До 20.07.2022 |
Не позднее 31.07.2022 |
До 15.07.2022 |
4 |
Налогоплательщик (в т. ч. относительно своего филиала), у которого возобновилась возможность выполнить налоговые обязанности |
На период с 24.02.2022 до дня, когда |
60 календарных дней (далее – к. д.) с первого дня месяца, |
||
5 |
Плательщики единого налога третьей группы с особым режимом (ставка 2 %) |
На период с 24.02.2022 до дня перехода на уплату ЕН по ставке 2 %** |
60 к. д. со дня возврата на |
||
6 |
Налогоплательщики, самостоятельно исправляющие ошибки, которые привели к занижению налогового обязательства |
Если исправляются ошибки в налоговых периодах, которые пришлись на период с 24.02.2022 до 25.07.2022, такие налогоплательщики освобождаются от начисления и уплаты штрафных санкций, предусмотренных п. 50.1 НК (с соблюдением требований и ограничений, установленных ст. 50 НК) |
|||
* Здесь под налоговыми обязанностями понимается соблюдение сроков уплаты налогов и сборов, подачи отчетности, в т. ч. предусмотренной п. 46.2 НК (подача финотчетности плательщиками налога на прибыль), регистрации в соответствующих реестрах налоговых накладных и расчетов корректировки (далее – НН, РК), акцизных накладных, подачи электронных документов, содержащих данные о фактических остатках горючего и объеме оборота горючего или спирта этилового и т. д.** В этих случаях освобождение от ответственности действует при условии, что налогоплательщик выполнит свои налоговые обязанности в сроки, указанные в графах 4–6 этой таблицы. |
Как видим, важным критерием для освобождения от ответственности является наличие или отсутствие у налогоплательщика возможности выполнить свои налоговые обязанности в период военного положения. Поэтому многих сейчас беспокоит вопрос:
С этой целью Минфин должен разработать и утвердить порядок подтверждения налогоплательщиком указанных обстоятельств и перечень документов, которые будут служить таким подтверждением. На сегодня такой документ еще не утвержден – как только он появится, мы обязательно вас проинформируем. А пока можем только предположить, что документом, подтверждающим невозможность выполнения налоговых обязанностей, будет Сертификат о форс-мажорных обстоятельствах (обстоятельствах непреодолимой силы), который выдают Торгово-промышленная палата Украины (далее – ТПП) и региональные ТПП (информацию об этом можно найти на сайте ТПП).
Имейте в виду! Обращаемся к налогоплательщикам, которые в настоящее время не утратили возможность выполнять свои налоговые обязанности (подавать отчетность, уплачивать налоги). Для вас освобождение от ответственности будет действовать, если вы подадите отчетность, уплатите налоги и зарегистрируете НН до указанных в норме НК дат (см. стр. 3 нашей таблицы). |
Важный момент! С момента вступления в силу Закона № 2260 налогоплательщики должны подавать декларации и другие документы только в электронной форме. Возможность их подачи в бумажной форме теперь отсутствует (Законом № 2260 исключен из НК пп. 69.26 подразд. 10 разд. ХХ НК). |
Как известно, на период военного положения был введен мораторий на проведение большей части налоговых проверок (п 69.2 подразд. 10 разд ХХ НК). Теперь же Законом № 2260 многие из них выведены из-под действия моратория.
С момента вступления в силу Закона № 2260 разрешены следующие виды налоговых проверок:
1) камеральные проверки;
2) фактические проверки;
3) документальные внеплановые проверки, проводимые:
Обратите внимание! Если фактические проверки были и раньше разрешены, то камеральные проверки могли проводиться только в определенных случаях. Но с 02.06.2022 проведение камеральных проверок восстановлено в полной мере. |
Подробнее о налоговых периодах и сроках проведения камеральных проверок деклараций по НДС читайте ниже – в разделе об НДС.
Итак, с 27.05.2022 снова разрешены документальные внеплановые проверки в вышеперечисленных случаях (до вступления в силу Закона № 2260 эти проверки вообще не назначались). Однако в период военного положения проводить такие проверки можно только при наличии безопасного доступа, допуска:
Кроме того, п. 69.2 подразд. 10 разд ХХ НК предусматривает возможность возобновления документальных внеплановых проверок, начатых до 24.02.2022 (ранее они были приостановлены). Такая возможность касается проверок, которые могут проводиться в период военного положения (основания для них мы указали выше).
Обратите внимание! Возобновленные проверки должны быть закончены в течение 60 дней со дня вступления в силу Закона № 2260 (т. е. 60 дней отсчитываем с 27.05.2022, и этот срок заканчивается 25.07.2022). |
Такая проверка может быть остановлена до устранения таких обстоятельств. Решение об этом оформляется приказом, копия которого направляется на электронный адрес налогоплательщика.
Важный нюанс! Остановка проверки прерывает срок ее проведения. А значит, после возобновления проверки отсчет срока ее проведения начнется заново. |
Штрафы по результатам проверок – применяются!
Допустим, в ходе налоговой проверки выявлены нарушения. В этом случае военное положение не спасет: к налогоплательщику применят меры ответственности, предусмотренные НК и другими законами, контроль за соблюдением которых осуществляют органы ГНС. И здесь не будет действовать ни карантинное, ни «военное» освобождение от штрафов, установленное нормами НК.
Единственное, что может избавить налогоплательщика от штрафов: если нарушение допущено в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора). Тогда освобождение от ответственности предусмотрено пп. 112.8.9 НК. Но полагаем, что в этом случае для подтверждения таких обстоятельств потребуется сертификат, выданный ТПП.
На период военного положения было приостановлено течение всех сроков, установленных налоговым и другим законодательством, контроль за соблюдением которого осуществляют налоговые органы (п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НК).
Однако со вступлением в силу Закона № 2260 ситуация меняется, и теперь эта остановка не распространяется на сроки:
Иными словами, все вышеназванные сроки теперь применяются в полной мере, их течение на период военного положения больше не приостановлено!
С даты вступления в силу Закона № 2260, то есть с 27 мая 2022 года, предусматривается возобновление регистрация НН и РК в ЕРНН.
Напомним, что приказом Минфина 17.01.2022 № 15 (далее – Приказ № 15) были внесены изменения в форму НН и порядок ее заполнения, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307 (далее – Порядок № 1307). Приказ № 15 вступил в силу 16.02.2022, а новую форма НН должны были ввести в действие с 01.03.2022, однако с 24.02.2022 регистрация НН в ЕРНН была остановлена.
Согласно п. 3 Порядка № 1307, НН регистрируется в ЕРНН по форме, которая действует на день такой регистрации. Значит, после возобновления регистрации в ЕРНН все НН должны сейчас регистрироваться по новой форме. В том числе и те, дата оформления которых приходится на период до 1 марта 2022 года.
По новой форме следует оформлять и РК, так как порядок составления и регистрации РК аналогичен порядку, предусмотренному для НН (п. 21 Порядка № 1307).
Новые формы НН/РК стали доступны в Электронном кабинете с 27.05.2022. Идентификаторы форм:
Напомним, что штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК предусмотрены п. 1201.1 НК в размере от 10 % до 50 % от суммы НДС, указанной в НН/РК. Сроки для регистрации НН/РК установлены п. 201.10 НК, а размер штрафа зависит от периода просрочки регистрации.
Также напомним, что под такой штраф попадают и НН, которые оформлены на операции, освобожденные от обложения НДС, облагаемые налогом по ставке 0 %, для начисления компенсирующих налоговых обязательств согласно п. 198.5, 199.1 НК, для доначисления до базы налогообложения согласно п. 201.4 НК. Для таких НН и РК к ним размер штрафа составляет 2 % от объема поставки, но не больше 1 020 грн.
После вступления в силу Закона № 2260 и возобновления работы ЕРНН срок для регистрации НН/РК без применения штрафов из п. 1201.1 НК зависит от категории, к которой отнесен налогоплательщик согласно п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК. Исходя из этой «классификации» плательщиков НДС по срокам регистрации НН/РК в ЕРНН можно условно разделить на четыре группы:
Группа 1 – плательщики НДС, которые сейчас не имеют возможности регистрировать в ЕРНН НН/РК. Им не грозит штраф за несвоевременную регистрацию при условии, что они зарегистрируют НН/РК в течение 6 месяцев после прекращения или отмены военного положения. Налогоплательщик, у которого отсутствует возможность своевременно зарегистрировать НН/РК для своего филиала, освобождается от ответственности до окончания военного положения.
На заметку! Отсутствие возможности своевременно зарегистрировать НН/РК надо будет подтвердить. Выше мы сказали, что порядок такого подтверждения должен разработать Минфин (на момент вступления в силу Закона № 2260 такого порядка еще нет). |
Группа 2 – плательщики НДС, у которых возобновилась возможность регистрировать НН/РК в ЕРНН. Они должны осуществить такую регистрацию в течение 60 календарных дней (далее – к. д.) (этот срок надо отсчитывать с первого дня месяца, следующего за месяцем, в котором такая возможность возобновилась).
На заметку! Что конкретно подразумевается под возобновлением возможности регистрировать НН/РК и как подтвердить это событие – также должен разъяснить Минфин. На момент вступления в силу Закона № 2260 такого разъяснения нет. |
Группа 3 – плательщики ЕН по ставке 2 %. Это плательщики, НДС-регистрация которых приостановлена, но не аннулирована (п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НК). Они освобождаются от ответственности за несвоевременную регистрацию НН/РК, оформленных до перехода на ЕН, при условии, что осуществят регистрацию в течение 60 к. д. со дня возврата на уплату НДС.
Группа 4 – плательщики НДС, которые имеют возможность регистрировать НН/РК в ЕРНН. Они освобождаются от ответственности за несвоеременную регистрацию НН/РК, предельный срок регистрации которых приходится на период начиная с 24.02.2022 и по день вступления в силу Закона № 2260 (т. е. по 27.05.2022). При условии, что такие НН/РК будут зарегистрированы до 15.07.2022. То есть надо полагать, что в случае регистрации НН/РК после этой даты к плательщикам НДС могут применить штраф, установленный п. 1201.1 НК.
Отсюда следует, что плательщиков НДС этой группы не будут штрафовать за несвоевременную регистрацию НН/РК, которые были оформлены в период с 01.02.2022 по 30.04.2022, при условии, что эти НН/РК будут зарегистрированы до 15.07.2022 (т. е. не позднее 14.07.2022. Хотя, возможно, налоговики разъяснят, что последним днем без штрафов является 15.07.2022, у них вечно возникает путаница с понятиями предлогов «по» и «до» в контексте определения даты).
Что касается НН/РК за май (т. е. оформленных начиная с 01.05.2022), получается, что их надо зарегистрировать в общем порядке в сроки, предусмотренные п. 201.10 НК. Ведь предельный срок исполнения обязательств относительно НН/РК, оформленных в период с 01.05.2022 по 15.05.2022 (включительно), это 31.05.2022, а Закон 2260 вступил в силу с 27.05.2022. Те НН/РК, которые были оформлены в период с 16.05.2022 по 31.05.2022 (включительно), должны быть зарегистрированы не позднее 15.06.2022. На практике у многих плательщиков НДС на данный момент лимит регистрации отрицательный, а поскольку декларация за май еще не подавалась, зарегистрировать майские НН/РК за счет второго лимита невозможно. Надеемся, что налоговая даст разрешения на этот счет и разрешит регистрировать и майские НН/РК до 15.07.2022. На эту мысль наталкивает норма п. 322 подразд. 2 разд. ХХ НК и разъяснение налоговой от 27.05.2022.
Штрафов не будет? Карантин продлен до 31.08.2022 (постановление КМУ от 27.05.2022). Согласно п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НК штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК на период действия карантина не применяются. Однако если такой штраф будет оформлен на основании камеральной проверки, тогда, как следует из п. 69.11 подразд. 10 разд. ХХ НК, штраф за несвоевременную регистрацию НН/РК может быть. Ждем разъяснения налоговой на этот счет.. |
Поскольку регистрация НН/РК в ЕРНН была приостановлена, на момент вступления в силу Закона № 2260 у многих плательщиков НДС лимит регистрации в системе электронного администрирования (далее – СЭА) – или недостаточный для регистрации НН/РК, или же вообще отрицательный.
Такая ситуация возникла у тех плательщиков, которые подавали декларации по НДС и отражали в них налоговые обязательства на основании первичных документов. В этом случае после подачи такой декларации формируется показатель ∑Перевищ, который относится к той части формулы, которая уменьшает лимит регистрации. Напомним, что этот показатель формируется как положительная разница между суммой в строке 9 декларации за отчетный период и показателем формулы ∑НаклВид. Поскольку НН/РК не регистрировались, сумма НДС из строки 9 декларации в полном объеме увеличивала показатель ∑Перевищ.
После возобновления работы ЕРНН в формуле произойдет перерасчет следующих показателей:
При перечислении денег на электронный счет в СЭА с расчетного счета предприятия лимит регистрации увеличивается за счет увеличения показателя формулы ∑ПопРах. Но в сложившихся обстоятельствах у предприятия может не быть денег, которые можно вывести из оборота и «бросить» на электронный счет для увеличения лимита регистрации.
Что делать? Есть запасной вариант, предусмотренный п. 2001.9 НК: регистрация НН/РК за счет так называемого второго лимита, который рассчитывается по формуле:
∑Перевищ – ∑налоговых обязательств к уплате (стр. 18 декларации)
за период начиная с 01.07.2015 + ∑ПопРах за период начиная с 01.07.2015.
Однако! Зарегистрировать НН/РК за счет «второго лимита» можно только при выполнении двух условий. |
Во-первых, это возможно, если налоговые обязательства, отраженные в декларации отчетного периода на основании незарегистрированных НН и РК на увеличение, были также отражены в таблицах 1.1 и 1.2 приложения 1 к этой декларации.
Если же вы не подавали вместе с декларацией приложение 1 или же не заполняли в нем таблицы 1.1 и 1.2, тогда следует это сделать до начала регистрации НН и положительных РК в ЕРНН. Если речь идет о прошлых отчетных периодах, по которым уже прошел срок для подачи декларации, надо подать к декларациям за такие периоды:
Важный нюанс! В уточняющем приложении 1 отражайте только те данные, которых в нем не было при подаче с декларацией (если оно подавалось). А те данные, которые в ранее поданном приложении 1 уже были показаны, не дублируйте. |
Во-вторых, для регистрации НН за счет «второго лимита» должны быть уплачены уже задекларированные налоговые обязательства (в т. ч. и по декларациям за отчетные периоды начиная с февраля 2022 года) (п. 2001.9 НК; ОИР, категория 101.17).
До вступления в силу Закона № 2260 (т. е. до 27.05.2022) основанием для отражения налогового кредита по НДС на период военного положения являлись первичные документы, составленные в соответствии с Законом от 16.07.1999 № 996-XIV (например, расходные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), выписки банка и т. п.).
Начиная с 27.05.2022 на основании первичных документов по-прежнему можно отражать налоговый кредит за периоды февраль, март, апрель, май.
Также напомним, что как в общем случае (т. е. в довоенное время), так и начиная с 24.02.2022 основанием для отражения налогового кредита являются:
Это можно делать только в декларации за тот отчетный период, за который были составлены такие первичные документы. Ведь нормами НК предусмотрена возможность переносить налоговый кредит на другие отчетные периоды только на основании зарегистрированных в ЕРНН НН и РК (п. 198.6 НК).
Поэтому если налоговый кредит не был отражен на основании первичных документов в том периоде, за который они были составлены, нужно подать УР – и уже на его основании отразить налоговый кредит.
Считаем, что если налоговый кредит не отражался в отчетных декларациях на основании первичных документов, то можно отразить его сумму в декларации за тот отчетный период, в котором будут зарегистрированы НН, или же в декларации за любой последующий период в течение 365 к. д. с даты оформления таких НН. Такой порядок соответствует п. 198.6 НК, и никаких особенностей в отношении НН за военный период не предусмотрено.
Считаем, что корректировать налоговый кредит в этом случае не нужно – при условии, что поставщик зарегистрирует НН в течение 6 месяцев после окончания военного положения. Такой вывод можно сделать из п. 322 подразд. 2 разд. XX, п. 69.11 подразд. 10 разд. XX НК. Вместе с тем этот момент требует уточнения, поскольку сейчас нет порядка определения и подтверждения отсутствия возможности или возобновления возможности регистрировать НН/РК в ЕРНН. Ожидаем разъяснений от Минфина и налоговой.
Считаем, что не нужно, и это тоже следует из п. 322 подразд. 2 разд. XX, п. 69.11 подразд. 10 разд. ХХ НК. Однако этот момент, на наш взгляд, также требует разъяснений от налоговой.
Начнем с того, что вообще непонятно, почему плательщики ЕН по ставке 2 % не могут зарегистрировать НН, оформленные до момента их перехода на уплату ЕН. Ведь их НДС-регистрация после перехода на эту систему налогообложения не аннулируется, а приостанавливается (п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НК). То есть за ними сохраняется их ИНН, лимит регистрации, электронный счет в СЭА. Почему же в этом случае их покупатель должен страдать из-за недополученной суммы лимита регистрации и вообще задаваться вопросом, не потеряет ли он налоговый кредит на неопределенное время? Ведь, согласно п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК, плательщик ЕН по ставке 2 % сможет зарегистрировать НН самое ранее начиная с 1 сентября этого года (при условии, что не продлят режим военного положения). Ну или раньше, если он добровольно откажется от ЕН по ставке 2 %.
Надеемся, что по этому вопросу тоже появится разъяснение от ГНС.
Согласно п. 69.11 подразд. 10 разд. ХХ НК, плательщики НДС должны обеспечить регистрацию НН/РК в ЕРНН в следующие сроки (для удобства воспользуемся обозначенными выше группами плательщиков этого налога):
После этого плательщики должны уточнить сумму налогового кредита, которая была задекларирована на основании первичных документов. То есть привести налоговый кредит в соответствие с данными, которые сформировались после регистрации НН/РК.
А если ваш поставщик не зарегистрирует в вышеуказанные сроки НН/РК, тогда придется подать УР к декларации соответствующего периода и снять налоговый кредит. Отразить такой налоговый кредит можно будет в периоде регистрации НН/РК (в данном случае речь идет об отражении РК на увеличение налогового кредита для покупателя и отрицательного РК – для поставщика) или в любом следующем после регистрации периоде в пределах 365 к. д. с даты оформления НН/РК.
До 25.07.2022 в случае исправления ошибок, которые привели к занижению налоговых обязательств в период военного положения, плательщики НДС освобождаются от штрафа в размере 3 % от суммы заниженного налогового обязательства и пени (п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК).
То есть надо понимать, что уточнить без штрафов можно показатели деклараций за февраль – июнь 2022 года.
Временно, до прекращения или отмены военного положения, плательщики НДС не имеют права подать УР к декларациям за периоды до февраля 2022 года, если исправление ошибок в таких декларациях приводит к уменьшению налоговых обязательств и/или декларированию бюджетного возмещения (далее – БВ) (п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК).
Иными словами, уточнить довоенные периоды (до февраля 2022 года) можно, но только в том случае, если исправление ошибки приводит к увеличению налоговых обязательств. И, конечно, с уплатой штрафа (3 % от суммы занижения).
Возобновляются камеральные проверки деклараций по НДС и УР к ним. Сроки таких проверок зависят от проверяемых отчетных периодов. Так, камеральная проверка деклараций и УР к ним (п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НК):
Такие УР проверяются в срок, определенный для периода, в котором такой УР был подан. Например, если УР к декларации за декабрь 2021 года был подан в мае 2022 года, его камеральная проверка произойдет в период с 21.07.2022 по 20.09.2022.
Камеральные проверки сумм БВ до 21.07.2022 не проводятся. С 21.07.2022 начнутся камеральные проверки деклараций за февраль – июль. При этом нормы п. 200.10–200.12 НК (в отношении сроков проведения проверки) будут применяться с учетом сроков, приведенных в п. 69.2 подразд 10 разд. ХХ НК (п. 69.11 подразд. 10 разд. ХХ НК). То есть камеральные проверки сумм БВ, отраженного в декларациях:
Проверка сумм БВ осуществляется в хронологическом порядке в соответствии с очередностью внесения в Реестр заявлений на возврат сумм БВ. То есть ожидать получения БВ по декларациям за февраль – май 2022 года раньше августа не стоит.
Имейте в виду! Согласно новой норме из п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НК, суммы НДС, включенные в налоговый кредит при приобретении товаров, которые были уничтожены (утеряны) вследствии военных действий, в расчет суммы БВ не включаются. |
Напомним, что речь идет об уничтоженных в ходе войны товарах, при списании которых не начисляются компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НК на основании п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НК.
Документальные плановые проверки сумм БВ на основании пп. 78.1.8 НК (в случае декларирования к БВ суммы более 100 000 грн), которые были начаты, но не закончены до 24.02.2022, возобновляются. Они должны быть закончены в течение 60 к. д. со дня вступления в силу Закона № 2260 (т. е. с 27.05.2022).
Соавтор
Елена Кантерман