Нарахування ЄСВ роботодавцями в різних ситуаціях

У деяких випадках при виплаті доходу фізособам (наприклад, перехідних лікарняних, відпусткових тощо) досить складно нарахувати і обчислити ЄСВ, адже існує безліч законодавчих нюансів, які слід при цьому враховувати. Розглянемо порядок розрахунку ЄСВ в окремих ситуаціях.

Загальні правила

Під час нарахування ЄСВ слід дотримуватися основних правил, установлених, зокрема, ст. 7, 8 Закону № 2464.

Роботодавці нараховують ЄСВ за ставкою 22 % на базу нарахування, до якої входить (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464):

• зарплата (за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати);
• винагорода за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами (далі – ЦПД);
• оплата тимчасової непрацездатності;
• допомога по вагітності та пологах.

Якщо база нарахування ЄСВ не перевищує мінімальної заробітної плати (далі – МЗП), встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (у 2018 році – 3 723 грн.), сума внеску розраховується як добуток МЗП і ставки ЄСВ (абзац другий ч. 5 ст. 8 Закону № 2464). Докладніше про такий розрахунок див. «Мінімальна зарплата та база нарахування ЄСВ».

Перехідні відпусткові

Як відомо, відпусткові мають виплачуватися за три дні до початку відпустки (ч. 3 ст. 115 КЗпП, ч. 1 ст. 21 Закону № 504). Але суми нарахувань за час відпустки, на відміну від їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно до часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці (пп. 1.6.1 Інструкції № 5).

Відпусткові належать до фонду оплати праці, тому включаються до бази нарахування ЄСВ. Водночас ЄСВ нараховують у межах максимальної величини бази нарахування (ч. 3 ст. 7 Закону № 2464). У 2018 році ця величина становить 55 845 грн.

Якщо період відпустки припадає на декілька календарних місяців, ЄСВ нараховують окремо за кожен місяць, на який припадає відпустка (пп. 2 п. 3 розд. IV Інструкції № 449). При цьому максимальну величину бази нарахування ЄСВ застосовують окремо за кожен місяць.

Аби визначити страховий внесок на рівні не менше мінімального, у місяцях, на які припадає перехідна відпустка, слід обчислити загальний заробіток працівника (відпусткові за цей місяць + зарплата). Якщо загальна сума нарахованої зарплати та відпусткових, що припадають на звітний місяць, не перевищує МЗП, сума ЄСВ за цей місяць розраховується як добуток МЗП і ставки ЄСВ (ЗІР, категорія 301.04.01).

Якщо відпусткові за наступний звітний період нараховуються не за цілий місяць (після виходу з відпустки працівник отримає зарплату), то в звітному періоді ЄСВ нараховують на фактичну суму відпусткових за майбутній період.

Перевірка дотримання норми абзацу другого ч. 5 ст. 8 Закону № 2464 проводиться в наступному періоді, коли вже відома база нарахування за відповідний місяць (Лист ДФС від 11.03.15 р. № 5084/6/99-99-17-03-03-15).

ПРИКЛАД 1
Працівнику надана відпустка з 15.01.18 р. по 07.02.18 р. на 24 календарних дні (далі – к. д.). Відпусткові виплачено 12.01.18 р. у сумі 2 400 грн. Крім того, за січень нарахована зарплата за відпрацьований час – 600 грн. Визначимо суму ЄСВ за січень.

Аби визначити базу нарахування ЄСВ, нараховані відпусткові слід розподілити за місяцями, за які вони нараховані.

Відпустка припадає на 17 к. д. січня та 7 к. д. лютого, тому відпусткові становлять:

• за січень – 1 700 грн. (2 400 грн. : 24 к. д. х 17 к. д.);
• за лютий – 700 грн. (2 400 грн. : 24 к. д. х 7 к. д.).

Отже, загальна база нарахування ЄСВ за січень – 2 300 грн. (600 грн. + 1 700 грн.). Тому необхідно донарахувати суму ЄСВ до мінімального страхового внеску.

ЄСВ за січень нараховуємо в розмірі:

• на визначену базу нарахування ЄСВ – 506 грн. (2 300 грн. х 22 %);
• на різницю між МЗП та фактичною базою нарахування – 313,06 грн. [(3 723 грн. – 2 300 грн.) х 22 %].

Таким чином, загальна сума ЄСВ за січень становить 819,06 грн. (506,00 грн. + 313,06 грн.).

База нарахування ЄСВ за лютий для порівняння з МЗП визначається по закінченні місяця після нарахування зарплати за відпрацьований у лютому час у такому ж порядку.

Перехідні лікарняні

Суми лікарняних, які припадають на кілька місяців, відносять до відповідних місяців, за які вони нараховуються.

Згідно з пп. 2 п. 3 розд. ІV Інструкції № 449 максимальна величина при нарахуванні ЄСВ на суми допомоги з тимчасової непрацездатності, період якої більше одного місяця, застосовується окремо за кожний місяць.

Варто знати: працівнику за основним місцем роботи:

• який одну частину місяця відпрацював, а іншу перебував на лікарняному, у разі якщо загальна сума нарахованого доходу (зарплата за відпрацьований час + лікарняні) не перевищує МЗП, необхідно донарахувати ЄСВ;
• у якого початок та закінчення листка непрацездатності припадають на різні місяці, у місяці відкриття лікарняного ЄСВ нараховується на зарплату за фактично відпрацьований час, оскільки загальна сума доходу ще невідома (сума допомоги буде визначена після надання листка непрацездатності).

Якщо після надання листка непрацездатності та розподілу лікарняних (суми відносяться до того місяця, за який вони нараховані) загальний дохід за місяць становить менше МЗП, донарахування ЄСВ має здійснюватися одночасно з нарахуванням лікарняних.

ПРИКЛАД 2
Працівник хворів з 22.01.18 р. по 06.02.18 р. (16 к. д.). Лікарняний надано 07.02.18 р. За дні хвороби йому нараховано лікарняні в сумі 1 600 грн. Крім того, у січні та лютому працівнику нараховано зарплату (оклад – 3 600 грн.) пропорційно до відпрацьованих робочих днів. Визначимо суму ЄСВ за обидва місяці.

За січень ЄСВ нараховуємо на суму нарахованої за цей місяць зарплати, адже лікарняний ще не надано:

1) заробітна плата:

3 600 грн. : 21 р. д. х 13 р. д. = 2 228,57 грн.

2) ЄСВ:

2 228,57 грн. х 22 % = 490,29 грн.

У лютому розподіляємо нараховані лікарняні за місяцями.

Листок непрацездатності припадає на 10 к. д. січня та 6 к. д. лютого, тому сума лікарняних становить:

• за січень – 1 000 грн. (1 600 грн. : 16 к. д. х 10 к. д.);
• за лютий – 600 грн. (1 600 грн. : 16 к. д. х 6 к. д.).

Фактична база нарахування ЄСВ у січні – 3 228,57 грн. (2 228,57 грн. + 1 000,00 грн).

Отже, потрібно додатково провести нарахування ЄСВ у лютому за січень:

• на суму лікарняних, що припадає на січень, – 220 грн. (1 000 грн. х 22 %);
• на різницю між МЗП та фактичною базою нарахування – 108,77 грн. [(3 723,00 грн. – (2 228,57 грн. + 1 000,00 грн.) х 22 %].

Загальна сума ЄСВ за січень – 819,06 грн. (490,29 грн. + 220,00 грн. + 108,77 грн.).

Фактична база нарахування ЄСВ за лютий становить 3 480 грн., у тому числі:

• зарплата за відпрацьований час – 2 880 грн. (3 600 грн. : 20 р. д. х 16 р. д.);
• лікарняні в сумі за лютий – 600 грн.

За лютий слід провести нарахування ЄСВ:

• на зарплату – 633,60 грн. (2 880 грн. х 22 %);
• на лікарняні – 132 грн. (600 грн. х 22 %);
• на різницю між МЗП та фактичною базою нарахування – 53,46 грн. [(3 723 грн. – 3 480 грн.) х 22 %].

Загальна сума ЄСВ за лютий – 819,06 грн. (633,60 грн. + 132,00 грн. + 53,46 грн.).

Допомога по вагітності та пологах

Відповідно до пп. 1 п. 3 Інструкції № 449 нарахування ЄСВ за осіб, які перебувають у декретній відпустці та отримують допомогу, здійснюється за кожен місяць окремо. Зокрема, визна­чається:

• середньоденний розмір допомоги шляхом ділення нарахованої суми такої допомоги на кількість днів, за які вона нарахована;
• сума допомоги, що припадає на кожен місяць окремо, шляхом множення середньоденного розміру такої допомоги на кількість календарних днів кожного місяця, за які вона нарахована;
• сума ЄСВ для роботодавця шляхом множення розрахованої суми допомоги за кожен місяць окремо на розмір ЄСВ, встановлений для зазначеної категорії платників (22 %, 8,41 %, 5,3 %, 5,5 %).

Якщо сума декретних в окремих місяцях буде менша за МЗП, суму ЄСВ у цих місяцях слід розрахувати виходячи з розміру МЗП (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464).

Зверніть увагу: якщо декретна відпустка в останньому місяці нарахування припадає не на весь місяць, то в разі виходу на роботу працівниці може бути нарахована також зарплата за відпрацьовані дні місяця. Тому донарахування (за необхідності) слід провести, коли загальна сума доходу за цей місяць буде відома.

Крім того, може скластися така ситуація: листок непрацездатності у зв’язку з вагітністю та пологами відкрито в минулому році, дата його закриття припадає на поточний календарний рік, а періоди перебування на лікарняному – на зміну розміру МЗП. У такому разі якщо базу нарахування ЄСВ на суми декретних визначено виходячи з МЗП на дату нарахування таких сум, то в місяці, у якому змінено МЗП, слід донарахувати ЄСВ виходячи зі зміненого розміру МЗП за місяці після таких змін, за які нараховано декретні.

Виплати за ЦПД

Як відомо, винагорода за ЦПД нараховується на підставі акта виконаних робіт. Строки її виплати прописуються в договорі.

Якщо працівник отримує винагороду за ЦПД за основним місцем роботи, то до загальної бази нарахування ЄСВ за місяць включається як зарплата (дохід), так і ця винагорода. І тільки після визначення загальної бази оподаткування здійснюється порівняння із МЗП та максимальною базою нарахування ЄСВ.

У разі нарахування винагороди за ЦПД не за основним місцем роботи донарахування ЄСВ до мінімального розміру не проводять.

При оподаткуванні винагороди також слід урахувати, що особам, які виконують роботи (надають послуги) за ЦПД більше календарного місяця, ЄСВ нараховується на суму, визначену шляхом ділення винагороди, виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована (ч. 2 ст. 7 Закону № 2464).

Заповнення Звіту з ЄСВ за формою № Д4 (додаток 4 до Порядку № 435) для виплат за ЦПД має деякі особливості. Так, в описі формату Звіту Пенсійний фонд розрізняє ЦПД на виконання робіт та надання послуг з метою відображення у звітності. Відомості до таблиці 5 про початок та закінчення цивільно-правових відносин в рамках договору підряду (виконання робіт) заносяться відповідно до строків, зазначених у самому договорі, а в рамках договору про надання послуг – за актом про їх надання.

У таблиці 6 Звіту з ЄСВ для осіб, які виконують роботи (надають послуги) за ЦПД, у реквізиті 15 зазначають кількість календарних днів роботи за ЦПД, навіть якщо у звітному місяці не було нарахувань. При заповненні цього реквізиту слід урахувати, що тут наводяться календарні дні перебування в цивільно-правових відносинах або за договором, або за актом наданих послуг (залежно від виду ЦПД).

Виплати працівникам за підсумками року

Виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік входять до складу зарплати як інші заохочувальні виплати (ч. 3 ст. 2 Закону № 108).

Така винагорода виплачується в порядку й розмірах, визначених колдоговором або, якщо колдоговір не укладений, у положенні про виплату винагороди за підсумками роботи за рік, погодженому з профспілкою (або з уповноваженим представником трудового колективу), на підставі ч. 2 ст. 97 КЗпП.

ЄСВ з винагороди обчислюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування або які підтверджують нарахування виплат (доходу), на які нараховується внесок.

Оскільки річна винагорода належить до складу зарплати як заохочувальна виплата, ЄСВ на неї нараховують у місяці її нарахування.

При цьому слід пам’ятати, що ЄСВ нараховується в межах максимальної величини бази нарахування (ч. 3 ст. 7 Закону № 2464).

Зверніть увагу: особам, яким після звільнення з роботи нараховано дохід за відпрацьований час, ЄСВ нараховується на суму, визначену шляхом ділення такого доходу на кількість місяців, за які його нараховано (ч. 2 ст. 7 Закону № 2464). Винагороду за підсумками роботи за рік нараховують саме за відпрацьований час. Тому звільненим працівникам обчислювати ЄСВ треба окремо за кожен місяць, на який припадає виплата, враховуючи максимальну величину бази нарахування, що діяла у відповідному місяці. У Звіті з ЄСВ таку винагороду слід відобразити з помісячною розбивкою.

Подарунки працівникам

Як уже було зазначено, ЄСВ нараховують на суму нарахованої кожній застрахованій особі зарплати за видами виплат, у тому числі в натуральній формі, та суму винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за ЦПД.

Визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової зарплати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, під час нарахування ЄСВ передбачено Інструкцією № 5 (п. 5 ч. 3 розд. IV Інструкції № 449).

Так, разові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і в натуральній формі), належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат (пп. 2.3.2 Інструкції № 5). На цій підставі податківці неодноразово зазначали, що з метою нарахування ЄСВ вартість подарунків входить до фонду оплати праці (ЗІР, категорія 301.03; ІПК ДФС від 28.08.17 р. № 1737/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Крім того, з точки зору ДФС, оскільки дохід у вигляді подарунка не входить до Переліку № 1170 як виплата, що звільняється від нарахування ЄСВ, відповідно до Закону № 2464 вартість подарунка є базою нарахування ЄСВ.

Існує також думка, що в разі якщо видача подарунків не визначена колдоговором, а здійснюється за наказом керівника, це не можна вважати зарплатною виплатою, тому нараховувати ЄСВ не потрібно. Утім, з огляду на наведені вище доводи податківців, довести цю думку буде складно.

Водночас ДФС визнає, що вартість безплатно переданих подарунків є базою нарахування ЄСВ лише в разі перебування отримувачів подарунків у трудових відносинах з роботодавцем.

Додаткове благо

Поняття додаткового блага міститься в ПК, але Закон № 2464 його не використовує.

Додаткове благо – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що їх виплачує платникові податку податковий агент. Зазвичай вони не пов’язані з виконанням обов’язків згідно із трудовим договором чи ЦПД (пп. 14.1.47 ПК). Наприклад, додатковим благом може бути вартість користування житлом, іншими об’єктами матеріального чи нематеріального майна, що належать роботодавцеві й надані працівнику в безплатне користування, або компенсація вартості такого користування, крім випадків, коли таке надання зумовлене виконанням працівником трудової функції за трудовим договором (контрактом) чи передбачене колдоговором або законом у встановлених ними межах, та інші доходи, визначені пп. 164.2.17 ПК.

Звідси можемо визначити ознаки додаткового блага. Це дохід, який:

• не є зарплатою працівника;
• не є винагородою за ЦПД;
• не пов’язаний з виконанням трудових обов’язків працівника.

Отже, за дотримання цих умов такий дохід не є базою нарахування ЄСВ (абзац перший п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Висновки

Доходи, які припадають на кілька місяців, відносять до місяців, за які вони нараховані, з метою визначення загальної бази нарахування ЄСВ за відповідний місяць. А далі проводять порівняння з максимальною базою нарахування ЄСВ. Крім того, якщо дохід, нарахований за місяць за основним місцем роботи працівника, є меншим за МЗП, роботодавцю слід донарахувати ЄСВ до мінімального страхового внеску.

Також читайте:
«Виправлення помилок у звітності з ЄСВ»
«Нарахування ЄСВ у 2018 році: що нового»
«ЄСВ: правила нарахування та сплати»
«Мінімальна зарплата та база нарахування ЄСВ»
«Звіт із ЄСВ за найманих працівників: загальні правила складання»
«Звіт із ЄСВ за найманих працівників: учимося заповнювати на прикладах»
«Сплата підприємцем ЄСВ за себе»
«Сплата ЄСВ членами фермерського господарства»