Як власникові отримати активи від підприємства, якщо немає прибутку
Ситуація. Єдиним власником підприємства (ТОВ) є фізособа. Розмір статутного капіталу ТОВ – 1 000 грн. Підприємство – платник ПДВ і податку на прибуток (коригує фінрезультат на податкові різниці). На балансі підприємства є приміщення, придбане 20 років тому, яке не планується надалі використовувати в господарській діяльності. Залишкова балансова вартість такого приміщення – значно нижча від ринкової, його переоцінка ніколи не проводилася. За даними фінзвітності (як за минулі роки, так і за періоди поточного року), у підприємства практично немає чистого прибутку. Проте власник ТОВ хоче отримати або дивіденди, або приміщення.
Запитання: чи можна виплатити засновникові дивіденди приміщенням або передати йому приміщення будь-яким іншим способом?
Коротка відповідь: передати приміщення як дивіденди – у цій ситуації не можна. Але є інші способи віддати приміщення власникові: продати, подарувати або передати в позичку.
Аналіз ситуації
Чому в цій ситуації не можна виплатити дивіденди приміщенням?
У чому особливість вищеописаної ситуації? У тому, що у підприємства за звітні періоди немає чистого прибутку (у ряд. 2350 форми № 2 стоїть прочерк). Тобто відсутнє джерело для нарахування дивідендів. Тому варіант з виплатою дивідендів навіть натурою тут не підходить.
|
За протоколом! При виплаті дивідендів майном право власності на майно переходить до отримувача дивідендів на підставі протоколу (рішення) про нарахування і виплату дивідендів. А в нашому випадку немає джерела для такого нарахування. Отже, і протоколу такого змісту бути не може. |
Чи з'явиться у підприємства у фінзвітності чистий прибуток, якщо просто дооцінити приміщення?
Ні, сама по собі дооцінка не приведе до формування джерела для нарахування дивідендів. У результаті цієї операції у підприємства з'явиться капітал у дооцінках (кредитове сальдо субрахунка 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»), але не чистий прибуток (див. докладніше «Переоцінка основних засобів»).
Варіанти вирішення проблеми
Пропонуємо три варіанти виходу із ситуації. Це приміщення товариство може:
- продати власникові за ринковою вартістю, отримавши на папері прибуток. Нарахувати за рахунок цього прибутку дивіденди, а потім оформити взаємозалік зустрічних грошових вимог;
- подарувати власникові;
- передати в користування власникові за договором позички.
Давайте розглянемо облікові наслідки кожного варіанту.
Варіант 1. Продаж приміщення
У результаті продажу приміщення за ринковою вартістю у підприємства з'являється:
- джерело для нарахування дивідендів (прибуток). Сума прибутку від продажу приміщення відобразиться за кредитом субрахунка 791 «Фінансовий результат», а потім кредитове сальдо субрахунка 791 буде списане на субрахунок 441 «Прибуток нерозподілений», сформувавши чистий прибуток підприємства – базу для нарахування дивідендів;
- заборгованість власника перед ТОВ (з оплати приміщення).
Після цього підприємство нараховує дивіденди за рахунок чистого прибутку, що з'явився в обліку, і проводить взаємозалік зустрічних однорідних вимог (до власника – з оплати приміщення і до товариства – з виплати дивідендів).
Якщо сторони вибирають цей варіант, то виникає запитання:
Як найбільш оптимально здійснити продаж? Чи обов'язково дооцінювати приміщення до ринкової вартості?
Щоб розібратися в ситуації детальніше, розглянемо варіанти продажу приміщення на прикладі.
Приклад
Вихідні дані:
- залишкова балансова вартість приміщення дорівнює його ліквідаційній вартості і становить 1 000 грн. Первісна вартість – 600 000 грн, нарахований знос – 599 000 грн;
- показники податкового обліку приміщення як об'єкта ОЗ відповідають показникам бухобліку;
- договірна вартість приміщення згідно з угодою купівлі-продажу становить 1 080 000 грн (у т. ч. ПДВ – 180 000 грн).
Розглянемо облік продажу приміщення:
- без попередньої дооцінки;
- з попередньою дооцінкою (див. табл. 1). Завважимо, що це вимагає залучення професійного оцінювача (ст. 11 Закону від 12.07.01 р. № 2658-ІІІ). Припустимо, вартість послуг оцінювача становить 1 500 грн (без ПДВ). Ринкова/справедлива вартість приміщення – 1 080 000 грн (у т. ч. ПДВ – 180 000 грн).
Таблиця 1. Розрахунок суми дооцінки залишкової вартості та зносу приміщення на дату продажу
(грн)
|
№ п/п |
Показник |
Значення показника |
|||
|
До переоцінки |
Індекс |
Після дооцінки |
Сума дооцінки |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1 |
Первісна вартість |
600 000 |
900 |
540 000 000 |
539 400 000 |
|
2 |
Знос |
599 000 |
539 100 000 |
538 501 000 |
|
|
3 |
Залишкова вартість |
1 000 |
900 000 |
899 000 |
|
Тепер покажемо в табл. 2, яким буде бухоблік у разі продажу приміщення з дооцінкою його вартості і без неї.
Таблиця 2. Бухгалтерський облік
(грн)
|
№ |
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
|||||
|
Продаж |
Продаж |
||||||
|
Дт |
Кт |
Сума |
Дт |
Кт |
Сума |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
|
1 |
Відображено послуги оцінювача |
– |
– |
– |
92 |
361 |
1 500 |
|
2 |
Відображено дооцінку первісної вартості приміщення (гр. 6 ряд. 1 табл. 1) |
– |
– |
– |
103 |
411 |
539 400 000 |
|
3 |
Відображено дооцінку зносу (гр. 6 ряд. 2 табл. 1) |
– |
– |
– |
411 |
131 |
538 501 000 |
|
4 |
Переведено приміщення до складу необоротних активів, що утримуються для продажу1 |
286 |
103 |
1 000 |
286 |
103 |
900 000 |
|
131 |
103 |
599 000 |
131 |
103 |
539 100 000 |
||
|
5 |
Відображено дохід від продажу приміщення власникові-фізособі |
377 |
712 |
1 080 000 |
377 |
712 |
1 080 000 |
|
6 |
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
712 |
641 |
180 000 |
712 |
641 |
180 000 |
1 Об’єкт відповідає критеріям, зазначеним у п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27. |
|||||||
|
7 |
Списано вартість приміщення з балансу |
943 |
286 |
1 000 |
943 |
286 |
900 000 |
|
8 |
Включено суму дооцінки до складу нерозподіленого прибутку1 |
– |
– |
– |
411 |
441 |
899 000 |
|
9 |
Сформовано фінансовий результат від продажу приміщення і від його дооцінки: – дохід |
|
|
|
|
|
|
|
– витрати |
791 |
943 |
1 000 |
791 |
943, 92 |
901 500 |
|
|
10 |
Списано до складу нерозподіленого прибутку після закінчення звітного періоду2 фінрезультат від продажу або дооцінки приміщення |
791 |
441 |
899 000 |
441 |
791 |
1 500 |
|
11 |
Нараховано податок на прибуток за звітний період |
981 |
641/пр |
161 820 |
981 |
641/пр |
161 5503 |
|
12 |
Списано на фінрезультат і включено до складу нерозподіленого прибутку суму податку на прибуток |
791 |
981 |
161 820 |
791 |
981 |
161 550 |
|
441 |
791 |
161 820 |
441 |
791 |
161 550 |
||
|
13 |
Прийнято рішення про виплату дивідендів4 |
441 |
443 |
737 180 |
441 |
443 |
735 950 |
|
14 |
Нараховано дивіденди власникові-фізособі |
443 |
671 |
737 180 |
443 |
671 |
735 950 |
|
15 |
Нараховано ПДФО (5 %) і військовий збір (далі – ВЗ) (1,5 %) |
671 |
641, 642 |
47 916,705 |
671 |
641, 642 |
47 836,756 |
|
16 |
Перераховано до бюджету ПДФО і ВЗ при виплаті дивідендів7 |
641, 642 |
311 |
47 916,70 |
641, 642 |
311 |
47 836,75 |
|
17 |
Проведено взаємозалік вимог (зараховується заборгованість перед власником за дивідендами в рахунок частини заборгованості власника за придбаним майном) |
671 |
377 |
689 273,308 |
671 |
377 |
688 113,259 |
1 Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта при його вибутті включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (п. 21 П(С)БО 7).2 Таким періодом для складання фінзвітності може бути як рік, так і квартал.3 Для цілей податкового обліку дооцінки не враховуються. Тому оподатковуваний прибуток від продажу приміщення дорівнюватиме прибутку для варіанта без дооцінки (899 000 грн) з урахуванням витрат на оцінювача (1 500 грн). Він становитиме 897 500 грн. А сума податку на прибуток – 161 550 грн (897 500 грн х 18 %).4 Для наочності припустимо, що якби приміщення не продавалося, то сума чистого прибутку підприємства дорівнювала б нулю. Тому всю «зароблену» від продажу суму (за вирахуванням податку) підприємство може пустити на дивіденди.5 47 916,70 грн (737 180 грн х 6,5 %).6 47 836,75 грн (735 950 грн х 6,5%).7 Податки мають бути сплачені за рахунок доходу фізособи (пп. 168.1.1 ПК). Наприклад, якщо учасник є працівником підприємства – то за рахунок його зарплати. Також частина дивідендів, що дорівнює сумі податків, може бути нарахована для виплати у грошовій формі і не брати участь у взаємозаліку. Тоді за рахунок такої суми дивідендів підприємство погасить податки.8 689 263,30 грн (737 180,00 грн – 47 916,70 грн). При цьому за власником підприємства числитиметься борг у сумі 390 736,70 грн. (1 080 000,00 грн – 689 263,30 грн).9 688 113,25 грн (735 950,00 грн – 47 836,75 грн). При цьому за власником підприємства числитиметься борг у сумі 391 886,75 грн (1 080 000,00 грн – 688 113,25 грн). |
|||||||
Як видно з табл. 2, загальна сума податків, що підлягає сплаті до бюджету, становить 227 916,70 грн (227 836,75 грн), з них:
- 180 000 грн – має сплатити підприємство;
- 47 916,70 грн (47 836,75 грн) – власник. Крім того, він залишиться винен підприємству 390 736,70 грн (391 886,75 грн).
|
Важливий нюанс! При виплаті дивідендів платник податку на прибуток повинен сплатити авансовий внесок з податку згідно з п. 57.1 ПК. Але в нашому випадку отримувачем дивідендів є фізособа, тому авансовий внесок не сплачується (пп. 57.11.3 ПК). |
Підсумуємо:
- сам по собі факт наявності або відсутності дооцінки приміщення не впливає на суму прибутку від його продажу. Проте проведення дооцінки вимагає залучення професійних оцінювачів, що пов'язано з додатковими витратами, а значить, приводить до зменшення суми прибутку;
- наші розрахунки (див. під табл. 2) показують, що власникові-фізособі виплата дивідендів подібним способом не особливо вигідна – у будь-якому випадку він залишиться боржником підприємства. Правда, сума боргу може бути меншою, якщо підприємство – продавець приміщення не є платником ПДВ. Щоб уникнути «зависання» в обліку заборгованості, борг може бути прощений, але фізособі в такому разі з прощеної суми заборгованості доведеться сплатити ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ (1,5 %);
- продаж приміщення за ринковою вартістю у підприємства – платника ПДВ супроводжується нарахуванням податку, на сплату якого потрібні гроші. А якщо власник не розрахується з підприємством, то і сплатити ПДВ може бути ні з чого.
Варіант 2. Дарування приміщення
Можна передати приміщення власникові підприємства як подарунок за договором дарування. Забігаючи наперед, скажемо, що в такому разі дооцінювати приміщення невигідно через ПДВ. Тому варіант з дооцінкою розглядати не будемо.
Отже, згідно з угодою дарування підприємство передає учасникові приміщення за його балансовою вартістю – 1 200 грн (у т. ч. ПДВ – 200 грн). У такому разі підприємство має сплатити до бюджету ПДВ, а фізособа – ПДФО і ВЗ (через податкового агента – підприємство).
Розрахуємо суми податків.
ПДВ. Базою оподаткування у цьому випадку буде балансова (залишкова) вартість приміщення (п. 188.1 ПК). Сума ПДВ становитиме 200 грн (1 000 грн х 20 %).
ПДФО. Дохід у вигляді подарунка обкладається ПДФО як додаткове благо за ставкою 18 % (п. 174.6 ПК). При цьому базою оподаткування подарунка в негрошовій формі буде його звичайна (ринкова) ціна, помножена на натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПК). Для ставки податку 18 % підвищувальний коефіцієнт дорівнює 1,219512 [100 : (100 – 18)]. А згідно з пп. 165.1.39 ПК оподатковується вартість подарунка тільки в частині, яка перевищує 25 % МЗП. Розмір МЗП на 1 січня 2019 року – 4 173 грн. Отже, гранична неоподатковувана сума дорівнює 1 043,25 грн (4 173 грн х 25 %). Тому сума ПДФО в нашому випадку становитиме 236 844,13 грн [(1 080 000,00 грн – 1 043,25 грн) х 1,219512 х 18 %].
ВЗ. Для розрахунку ВЗ натуральний коефіцієнт не застосовується. Сума ВЗ дорівнюватиме 16 200 грн (1 080 000 грн х 1,5 %).
Загальна сума податків, що підлягає сплаті до бюджету, становить 253 244,13 грн, з них:
- 200 грн – має сплатити підприємство;
- 253 044,13 грн – власник.
Варіант 3. Передача в позичку
Можна передати приміщення власникові підприємства в позичку. У цьому випадку право власності на приміщення залишається за підприємством. А фізособа зможе безплатно користуватися майном підприємства.
Правда, на такий хитрий випадок у контролюючого органу є особливий підхід. Наприклад, з Індивідуальної податкової консультації ДФС від 23.08.17 р. № 1709/6/99-99-15-03-02-15/ІПК випливає, що операція позички розділяється на дві операції:
- власне передача об'єкта – для неї ПК не передбачено коригування фінрезультату на різниці. Ця операція відображається виключно за правилами бухобліку, а крім того, не підлягає обкладенню ПДВ;
- безплатно надана послуга. Завважимо, що оскільки позичкоотримувачем у нас є фізособа, підприємство не повинне застосовувати правила пп. 140.5.9 або 140.5.10 ПК і коригувати фінрезультат. Про нарахування ПДВ на вартість послуги у зазначеній ІПК нічого не говориться.
Проте не виключено, що для цілей ПДВ підприємству доведеться визначити звичайну ціну безплатно наданої послуги і нарахувати податкові зобов'язання (п. 188.1 ПК). Виходячи зі схожості правового характеру договору позички і договору найму (оренди) можна припустити, що при перевірці контролюючий орган орієнтуватиметься на розмір орендної плати.
|
Наша порада. На випадок перевірки рекомендуємо підприємству заздалегідь визначити звичайну суму орендної плати за приміщення, яку воно могло б отримати, уклавши з учасником договір оренди, а не договір позички. |
Що стосується ПДФО і ВЗ, то не виключено, що фахівці ДФС можуть розцінити безплатне користування приміщенням фізособою як безплатну послугу. І обкласти таку послугу як додаткове благо згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПК (виходячи зі звичайної ціни).
Таким чином, у разі укладення договору позички приміщення існують ризики:
- для фізособи – у вигляді сплати до бюджету ПДФО та ВЗ (через податкового агента – підприємство);
- для підприємства – у вигляді сплати ПДВ зі звичайної ціни оренди приміщення.
Припустимо, що звичайна ціна послуги оренди аналогічного приміщення становить за місяць 1 500 грн (у т. ч. ПДВ – 250 грн). Тоді щомісячна сума платежів становитиме:
- ПДВ – 250 грн (1 250 грн х 20 %) – виходячи зі звичайної ціни;
- ПДФО – оскільки дохід надається в негрошовій формі, застосовуємо підвищувальний коефіцієнт 1,219512. Сума ПДФО становитиме 100,26 грн [(1 500,00 грн – 1 043,25 грн) х 1,219512 х 18 %];
- ВЗ. Для розрахунку ВЗ натуральний коефіцієнт не застосовується. Сума ВЗ дорівнюватиме 22,50 грн (1 500 грн х 1,5 %).
Загальна сума податків, яка підлягає сплаті до бюджету щомісячно, становить 372,76 грн, з них:
- 250 грн – має сплатити підприємство;
- 122,76 грн – власник.
|
На замітку! Повторимо, що описаний підхід до оподаткування операції позички є фіскальним. Але за наявності нефіскальної ІПК підприємство уникне витрат на сплату податків. |
Тепер зведемо результати наших «досліджень» у табл. 3.
Таблиця 3. Порівняння варіантів вирішення проблеми
(грн)
|
№ п/п |
Спосіб передачі приміщення |
Витрати підприєм- |
Витрати/зобов'язання фізособи |
Усього |
|
|
Податки |
Заборгованість перед підприємством** |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
1 |
За договором купівлі-продажу із зарахуванням у рахунок дивідендів: – без дооцінки приміщення |
|
|
|
|
|
– з дооцінкою приміщення |
47 836,75 |
391 886,75 |
227 836,75 |
||
|
2 |
Як подарунок |
200 |
253 044,13 |
– |
253 244,13 |
|
3 |
За договором позички (у тимчасове користування) при фіскальному підході |
250*** |
122,76*** |
– |
372,76*** |
* Податки з доходу власника-фізособи має сплатити до бюджету підприємство (податковий агент).** Як уже було сказано, борг може бути фізособі прощений. У цьому випадку із суми прощеної заборгованості фізособі доведеться сплатити ПДФО за ставкою 18 % та ВЗ (1,5 %), а підприємству – податковому агенту перерахувати ці податки до бюджету. Це ще додатково більше 76 000 грн.*** Щомісячно. |
|||||
Висновки
Ми розглянули ситуацію, коли замість дивідендів власник згоден отримати приміщення. Для передачі приміщення підприємство може вибрати один з описаних у статті варіантів. Порівняння показало, що:
- «подарунковий» варіант передачі «зношеного» приміщення дозволяє заощадити на ПДВ, але така економія перекривається сумами ПДФО і ВЗ;
- варіант з передачею приміщення для взаємозаліку зустрічних вимог у цьому конкретному випадку, як то кажуть, на любителя. А якщо зважити на те, що заборгованість власника перед товариством прощена, то це найбільш витратний для підприємства варіант. При цьому дооцінка приміщення практично не впливає на суми податків;
- договір позички приміщення – найбільш вигідний варіант із запропонованих тут навіть при фіскальному підході. Але в цьому випадку доведеться постійно тримати на контролі сплату податків (якщо не отримати нефіскальну ІПК). Та все ж юридично власником приміщення залишається підприємство. Тому, уважаємо, що такий варіант можна розглядати тільки як тимчасовий вихід із ситуації.
Коментарі до матеріалу