Як відобразити в обліку придбання єдиного майнового комплексу

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як здійснюється процедура приватизації державного підприємства, як відобразити в обліку продавця і покупця відповідні господарські операції.

Що можна зробити на практиці: скористайтеся загальними рекомендаціями і числовим прикладом для своєї ситуації.

В Україні все ще триває процес приватизації державних підприємств, у тому числі так звана мала приватизація. А бухгалтерський облік малої приватизації має свої особливості як у приватизовуваного підприємства, так і в інвестора. Щоб розповісти про ці особливості, візьмемо для прикладу ситуацію, запропоновану нашим читачем.

Ситуація

Наше підприємство брало участь у малій приватизації і придбало державне підприємство як єдиний майновий комплекс (далі – ЄМК). Державне підприємство реорганізується в ТОВ, засновником якого буде підприємство-покупець. У зв’язку із цим виник ряд запитань:

Із чого формується статутний капітал ТОВ, що виникло в ході приватизації?

Куди дівається нерозподілений прибуток приватизовуваного підприємства?

Що відбувається з майном: передається воно покупцеві чи залишається на балансі приватизованого підприємства?

Як відобразити результати приватизації в обліку покупця і приватизованого підприємства?

Мала приватизація – це...

В Україні діє Закон від 18.01.18 р. № 2269-VIII «Про приватизацію державного і комунального майна», що набув чинності з 07.03.18 р. (далі – Закон № 2269). Згідно із цим Законом виділяють об’єкти великої приватизації і об’єкти малої приватизації.

До об’єктів малої приватизації, зокрема, належать (ст. 5 Закону № 2269):

1) ЄМК державних і комунальних підприємств, їх структурних підрозділів (у т. ч. передані в оренду);

2) окреме майно (у т. ч. будівлі, споруди, нежитлові приміщення);

3) об’єкти незавершеного будівництва (не введені в експлуатацію), законсервовані об’єкти;

4) об’єкти соціально-культурного призначення (у т. ч. санаторно-курортні заклади, будинки і табори відпочинку, об’єкти соціально-культурного призначення, які не були включені до статутних капіталів господарських товариств);

5) пакети акцій акціонерних товариств, створених у процесі приватизації або корпоратизації, акції (частки), що належать державі у статутному капіталі господарських товариств, інших господарських організацій і підприємств, створених на базі об’єднання майна різних форм власності (крім пакетів акцій акціонерних товариств, які належать до об’єктів великої приватизації);

6) інші об’єкти, які не належать до об’єктів великої приватизації.

Далі зосередимося на малій приватизації.

Хто є замовником малої приватизації?

Якщо власником підприємства або будь-якого майна, що знаходиться на балансі підприємства, є:

• держава – то замовником приватизації такого об’єкта буде регіональне відділення Фонду держмайна України (ФДМУ);
• місцева рада або територіальна громада – тоді замовником приватизації буде орган приватизації місцевої влади.

Чим займаються органи приватизації?

Органи приватизації затверджують перелік об’єктів, що підлягають приватизації, класифікують їх, приймають рішення про приватизацію і продають такі об’єкти (ст. 7 Закону № 2269). Причому переліки об’єктів малої приватизації держвласності затверджуються регіональними відділеннями ФДМУ, а переліки об’єктів комунальної власності затверджуються рішенням місцевої влади (ст. 11 Закону № 2269).

Хто може купити об’єкт малої приватизації?

Покупцями приватизовуваних об’єктів можуть бути фізичні та юридичні особи (резиденти і нерезиденти), за винятком суб’єктів, зазначених у ч. 2 ст. 8 Закону № 2269 (наприклад, не можуть бути покупцями органи державної влади, співробітники таких органів тощо).

Як відбувається процес продажу таких об’єктів?

Приватизація об’єктів відбувається або шляхом продажу об’єктів на аукціоні, або шляхом викупу об’єктів приватизації (ст. 13 Закону № 2269).

Майте на увазі! Об’єкти малої приватизації продаються виключно на електронних аукціонах.

Порядок проведення електронних аукціонів із продажу об’єктів малої приватизації та визначення додаткових умов продажу затверджено постановою КМУ від 10.05.18 р. № 432 (далі – Порядок № 432).

До речі, у ситуації, яку ми взяли для прикладу, приватизація проводилася на електронному аукціоні зі зниженням стартової ціни.

У Законі № 2269 (ст. 1) зазначено, що організатором аукціону з приватизації є власник майна (регіональний орган ФДМУ – за держмайном, орган приватизації місцевої влади – за комунальним майном), оператором електронного майданчика є юридична особа, яка має право використовувати електронний майданчик і діє згідно з угодою, укладеною з адміністратором електронної торговельної системи.

Для участі в аукціоні малої приватизації потенційні учасники сплачують на рахунок оператора електронного майданчика:

• реєстраційний внесок – 0,2 мінімальної зарплати (МЗП) станом на 1 січня поточного року. Реєстраційний внесок не повертається учасникам, крім випадків, передбачених Законом № 2269;
• гарантійний внесок – установлюється у відсотках від стартової ціни об’єкта приватизації, перераховується як забезпечення виконання зобов’язань учасника з участі в аукціоні. Після закінчення аукціону гарантійний внесок повертається потенційним покупцям, що програли (протягом 10 робочих днів із дня затвердження протоколу аукціону органом приватизації). Покупцеві – переможцеві аукціону, що підписав договір купівлі-продажу на об’єкт приватизації, гарантійний внесок не повертається, а зараховується в рахунок оплати придбаного об’єкта.

Після аукціону оператор перераховує реєстраційний внесок до бюджету, а гарантійний внесок – організаторові аукціону. Сплата проводиться на казначейські рахунки, зазначені в договорі на проведення електронного аукціону (Типовий договір про проведення електронних аукціонів з продажу об’єктів малої приватизації між організатором аукціону та оператором електронного майданчика, затверджений наказом ФДМУ від 02.05.18 р. № 592).

Правила сплати та повернення гарантійного і реєстраційного внесків визначені п. 28, 29 та 104–112 Порядку № 432.

Які документи оформляються з покупцем – переможцем аукціону?

З переможцем аукціону (покупцем) укладається договір купівлі-продажу об’єкта приватизації. Такий договір укладається між покупцем та органом приватизації. Договір не підлягає нотаріальному посвідченню, крім випадків, передбачених законом. На практиці зазвичай такі договори все ж запевняють нотаріально.

Типова форма такого договору не затверджена, але Законом № 2269 установлено низку обо­в’язкових вимог до покупця, які повинні бути прописані в цьому договорі, зокрема (ст. 26):

про збереження основних видів діяльності підприємства, проведення модернізації виробництва (із зазначенням суми інвестицій), погашення заборгованості із заробітної плати і перед бюджетом, іншої простроченої заборгованості тощо. Працівники не можуть бути звільнені за ініціативою нового власника протягом 6 місяців із дня переходу права власності на об’єкт приватизації;

про оплату послуг юридичних і фізичних осіб, пов’язаних із процесом приватизації предмета договору (у випадках, передбачених Законом № 2269: плата за екологічний аудит, оцінку майна, послуги радника).

Такі зобов’язання покупець виконує з моменту переходу до нього права власності на об’єкт приватизації.

Коли до покупця переходить право власності на об’єкт, придбаний на аукціоні?

Право власності на об’єкт приватизації переходить до покупця після сплати в повному обсязі ціни продажу об’єкта разом із неустойкою (якщо вона нараховувалася), крім випадків переходу права власності на пакет акцій (вони повинні бути ще зараховані на рахунок у цінних паперах у депозитарії). Повністю сплатити вартість придбаного об’єкта приватизації покупець зобов’язаний протягом 30 днів із моменту підписання договору купівлі-продажу (ст. 24 Закону № 2269).

Земля! Якщо приватизовані будівлі, розміщені на земельній ділянці, то факт їх приватизації потребуватиме переоформлення прав на землю. Тобто доведеться переукласти на нового власника нерухомості договір оренди землі. А якщо земельна ділянка не сформована (немає кадастрового номера), тоді договір оренди землі слід укласти протягом 6 місяців після реєстрації покупцем права власності на об’єкт приватизації.

Про які нюанси треба знати покупцеві ЄМК?

Згідно із законом якщо в ході приватизації покупець придбав ЄМК, то до нього – як до правонаступника – переходять усі майнові права й обов’язки (крім права постійного користування землею) (ст. 345 Цивільного кодексу, далі – ЦК; ст. 28 Закону № 2269).

Тому і в договорі купівлі-продажу єдиного майнового комплексу, і в акті передачі об’єкта приватизації зазвичай указують, що об’єкт приватизації включає в себе всі його активи та пасиви згідно з матеріалами інвентаризації, яка проводилась перед початком приватизації. У договорі купівлі-продажу також обумовлюють ряд умов, які повинен виконати покупець, наприклад ліквідувати держпідприємство, яке він купив, погасити борги перед працівниками, бюджетом та іншими кредиторами тощо.

Процес ліквідації держпідприємства на практиці частіше за все зводиться до його перетворення в ТОВ зі збереженням ідентифікаційного коду підприємства. І тоді за даними Єдиного державного реєстру буде видно, що ТОВ є правонаступником ДП (видно за даними ліквідованого ДП), а 100%-вим власником нового ТОВ є покупець ДП (видно за даними нового ТОВ). За таких обставин автор рекомендував би такий порядок дій для покупця приватизованного підприємства (назвемо його Покупець):

• за ціною викупу прийняти на свій баланс тільки ті об’єкти, які прямо прописані в умовах аук-ціону і право на які прямо переоформлені на нього (зазвичай це об’єкти нерухомості);
• щодо інших активів і зобов’язань прийняти рішення залишити їх на балансі перетвореного підприємства, тобто новоствореного ТОВ з ДП. Там же поки залишаються і працівники. Формально Покупець виконав умови приватизації – прийняло активи і зобов’язання, але тільки не на свій баланс, а на баланс перетвореного підприємства, яке на 100 % належить йому. Відносини між новим ТОВ (колишнім ДП) і його власником (Покупцем) будуються в загальному порядку – як між двома самостійними юридичними особами. Якщо необхідно погасити будь-які борги колишнього ДП, на нове ТОВ можна надати поворотну фіндопомогу або оформити договори переведення боргу і забрати борги для погашення на Покупця;
• щоб остаточно забрати собі всі активи і зобо­в’язання колишнього ДП (а нині ТОВ), Покупцю доведеться пройти ще одну процедуру – ліквідацію ТОВ через приєднання до Покупця. Тоді вже Покупець остаточно і безоплатно забере собі всі активи і всі зобов’язання, і заодно працівників. Відзначимо, що приєднання – це єдина процедура передачі активів від однієї юрособи до іншої, яка не тягне податкових зо­бо­в’я­зань ні для Покупця, ні для ТОВ (пп. 196.1.7, п. 198.7 Податкового кодексу (далі – ПК). Причому дату приєднання Покупець може вибрати самостійно, попередньо «почистивши» активи і зобов’язання колишнього ДП, тобто на баланс Покупця будуть передані реальні залишки, а не зазначені майже рік тому в акті інвентаризації, складеному під приватизацію ДП.

Підсумуємо. Проаналізувавши вищевикладені норми законодавства, можна зробити такі висновки:

• рішення про малу приватизацію приймає власник майна (підприємства) – це або орган ФДМУ (для держпідприємств), або орган місцевої влади (для комунальних підприємств);
• продаж об’єктів малої приватизації відбувається на електронних аукціонах;
• договір купівлі-продажу з переможцем аукціону укладає власник майна (орган ФДМУ, орган місцевої влади), а не державне або комунальне підприємство як балансоутримувач цього майна. Гроші за приватизований об’єкт надходять до бюджету (на рахунок органу приватизації), а не на рахунок об’єкта приватизації (державного або комунального підприємства);
• у ході малої приватизації може бути продане індивідуально визначене майно (зазвичай об’єкт нерухомості) або ЄМК (зазвичай це декілька об’єктів нерухомості, функціонально та/або територіально пов’язаних між собою);
• на практиці продавець держпідприємства (орган ФДМУ) вимагає провести ліквідацію приватизованого держпідприємства. За фактом це юридично оформляється як перетворення підприємства, а саме відбувається зміна організаційно-правової форми у зв’язку зі зміною форми власності. Наприклад, державне (комунальне) підприємство стає найчастіше товариством з обмеженою відповідальністю, єдиним учасником якого є переможець аукціону з приватизації. Причому статутний капітал підприємства, як правило, зберігається в колишньому розмірі, якщо тільки новий власник не прийме інше рішення при затвердженні нової редакції статуту приватизованого об’єкта – колишнього державного (комунального) підприємства.

Тепер, розуміючи основну суть і процес малої приватизації, перейдемо до справ облікових.

Бухгалтерський облік

Відразу завважимо, що на сьогодні відсутні чіткі правила бухгалтерського обліку для операцій малої приватизації, прописані регулятором (Мінфіном). Тому доведеться керуватися загальними нормами національних стандартів бухгалтерського обліку та Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності (затверджене наказом Мінфіну від 19.12.06 р. № 1213, далі – Положення № 1213).

Отже, виходити будемо з предмета договору купівлі-продажу, укладеного за результатами електронного аукціону. А там буде зазначено: «єдиний майновий комплекс у складі...» і наведено перелік об’єктів нерухомості, що входять до ЄМК. Тому говорити про те, що покупець купив цілком державне (комунальне) підприємство з погляду бухобліку, на думку автора, було б некоректно.

Тепер нагадаємо, що продавцем за договором є орган ФДМУ (він же орган приватизації, він же організатор торгів, він же отримувач грошей за проданий об’єкт). Тобто важливо розуміти, що приватизовуване підприємство не бере участі в розрахунках при приватизації ЄМК. А яка ж функція держпідприємства при приватизації? Усього лише передати за результатами торгів продане на аукціоні майно покупцеві.

Що в обліку у держпідприємства?

Оскільки держпідприємство (комунальне підприємство) не отримало на свій поточний рахунок ні копійки в ході малої приватизації, можна говорити, що воно безплатно передало об’єкти за розпорядженням свого органу управління – органу ФДМУ (органу місцевого самоврядування).

У Положенні № 1213 у розд. III «Облік активів» (п. 2) сказано, що безплатна передача державними (комунальними) підприємствами за рішенням органу, уповноваженого управляти державним (комунальним) майном, цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів, нерухомого майна (будівель, споруд, у т. ч. об’єктів незавершеного будівництва, приміщень), іншого окремого індивідуально визначеного майна підприємств, житлового фонду та інших об’єктів соціальної інфраструктури відображається за кредитом рахунків обліку цих активів (первісна або переоцінена вартість) і за дебетом:

• рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» – на суму зносу цих об’єктів;
• рахунка 69 «Доходи майбутніх періодів», якщо зазначені об’єкти побудовані, придбані, реконструйовані, модернізовані тощо за рахунок цільового фінансування – на суму залишку невизнаного доходу за відповідними об’єктами;
• рахунка 41 «Капітал у дооцінках» – на суму їх дооцінки (у межах суми залишкової вартості переданих об’єктів. Така операція проводиться тільки після того, як відображені вищезгадані облікові записи. Якщо не вдалося списати весь залишок рахунка 41 за переданими об’єктами, залишок суми дооцінки відображається записом Дт 41 «Капітал у дооцінках» – Кт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;
• субрахунка 425 «Інший додатковий капітал», якщо зазначені активи отримані підприємством понад розмір статутного капіталу, – на суму залишкової вартості переданих об’єктів після відображення вищенаведених у цьому пункті попередніх облікових записів (у межах залишку відповідного додаткового капіталу);
• субрахунка 426 «Фонди спеціального призначення», якщо зазначені об’єкти побудовані, придбані, реконструйовані, модернізовані тощо за рахунок фонду розвитку виробництва (у межах залишку відповідного фонду);
• рахунка 45 «Вилучений капітал», якщо прийнято рішення про зменшення статутного капіталу підприємства внаслідок передачі активів, або рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», якщо таке рішення не прийнято, – на суму залишкової вартості переданих об’єктів після відображення наведених у цьому пункті попередніх облікових записів. Після держреєтрації зменшення статутного капіталу робиться запис Дт 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал» – Кт 45 «Вилучений капітал».

Таким чином, держпідприємство, активи якого були приватизовані в ході малої приватизації (наприклад, ЄМК), просто списує вартість таких активів, а в ході такого списання можуть «піти» з балансу повністю залишки додаткового капіталу (фонд дооцінки та інші фонди), які безпосередньо пов’язані з приватизованими об’єктами. Якщо ж залишків додаткового капіталу за цими об’єктами буде недостатньо, тоді різниця спишеться на рахунок 44.

До речі, у приватизованого підприємства не повинно бути також залишків за специфічними субрахунками – 425 «Інший додатковий капітал», 426 «Фонди спеціального призначення»; їх слід списати на рахунок 44.

Якщо в ході продажу ЄМК держпідприємства держава відмовилася від своїх прав на це підприємство і відступила їх новому власникові (переможцеві аукціону з приватизації), то в обліку необхідно внести зміни до аналітики рахунка 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал», замінивши державу на нового власника (юридична або фізична особа). Такі зміни вносяться після реєстрації нової редакції статуту приватизованого підприємства, тепер уже, наприклад, товариства з обмеженою відповідальністю.

Якщо при передачі викупленого ЄМК колишнє держпідприємство передаватиме будь-які заборгованості новому «господареві», то це оформляється в загальному порядку – через договір відступлення права вимоги боргу (переведення боргу).

Що в обліку в покупця ЄМК?

Особливістю документального оформлення буде те, що гроші за договором купівлі-продажу будуть сплачені одному контрагентові (органу ФДМУ як продавцеві за договором), а об’єкти основних засобів будуть передані за актом приймання-передачі від іншого контрагента – держпідприємства (юридичної особи). Це не повинне збентежити бухгалтера підприємства-покупця: операція в розрахунках повинна бути закрита так, неначе це один контрагент (тоді ні дебітора, ні кредитора не залишиться).

На думку автора, ми маємо справу з придбанням ідентифікованих активів і зобов’язань, які повинні бути відображені в обліку покупця за їх справедливою вартістю (п. 8 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Згідно з додатком до П(С)БО 19 для основних засобів (далі – ОЗ) у вигляді будівель справедливою вартістю є їх ринкова вартість, сформована на аукціоні.

Також потрібно взяти до уваги, що перед аукціоном обов’язково проводиться незалежна оцінка майна, пропонованого до приватизації (ст. 7 Закону від 12.07.01 р. № 2658-III «Про оцінку майна, майнові права та професійну оцінну діяльність в Україні»), яка визначає його продажну ціну. Така оцінка заявляється як стартова ціна продажу на аукціоні та визначається так, неначе до неї входить ПДВ. Далі в ході торгів ціна зазвичай знижується. Остаточна ціна визначається за результатами аукціону, що відбувся, і вона також містить застереження «у тому числі ПДВ».

Для того щоб прийняти на баланс індивідуально визначені активи (ОЗ), які придбані як ЄМК, підприємству-покупцеві доведеться скористатися даними оцінки, як передбачає п. 9 П(С)БО 7 «Основні засоби». Це означає, що, з одного боку, дані оцінки містять інформацію як про загальну оцінну вартість ЄМК, так і про оцінну вартість кожного об’єкта, включеного до такого комплексу. З іншого боку, підприємство-покупець, маючи дані про загальну вартість купівлі ЄМК, може обчислити вартість кожного окремого об’єкта із цього комплексу, використовуючи правило пропорції. Тобто співвідношення між викупною ціною комплексу і його сукупною справедливою вартістю потрібно помножити на справедливу вартість кожного окремого об’єкта, що входить до комплексу. Визначена таким чином індивідуальна вартість об’єкта і обліковуватиметься на рахунку 10 «Основні засоби» як його первісна вартість. Приклад визначення індивідуальної вартості об’єктів розглянемо нижче.

Тепер із приводу частки у статутному капіталі (далі – СК) приватизованого підприємства. Ні у повідомленні про аукціон, ні в договорі купівлі-продажу ЄМК ніяк не застерігається вартість корпоративних прав (часток у СК), які переходять від держави до нового власника приватизованого підприємства. Проте після реєстрації нового статуту приватизованого підприємства за даними Єдиного державного реєстру право власності на 100 % СК «нового» ТОВ належить покупцеві – переможцеві аукціону!

Виходить, що корпоративні права колишнього держпідприємства (як фінансова інвестиція) дісталися новому власникові так би мовити безплатно (ми про це вже сказали вище), причому, по суті, з колишнього держпідприємства утворилося дочірнє підприємство по відношенню до нового власника. Якщо звернутися до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», то собівартість фінансової інвестиції спочатку на дату визнання відображається за собівартістю, яка в нашій ситуації дорівнює нулю.

Далі на дату балансу фінансова інвестиція відображається:

• або за справедливою вартістю, якщо її можливо визначити (відхилення від первісної оцінки відображається у складі інших доходів або витрат) (п. 8, 9);
• або за методом участі в капіталі – для інвестицій у дочірні підприємства (якщо виконуються умови п. 17 П(С)БО 12). Відхилення за вартістю оцінки відносяться на фінансовий результат періоду як доходи або втрати від участі в капіталі, але у будь-якому випадку інвестиція не може мати оцінки нижче нуля (п. 11, 12).

Якщо при передачі викупленого ЄМК колишнє держпідприємство передаватиме будь-які заборгованості новому «господареві», то це оформляється в загальному порядку – через договори відступлення права вимоги боргу (переведення боргу).

Податковий облік

Податок на прибуток

В обліку за податком на прибуток операції у сторін (держпідприємства і покупця ЄМК) будуть відображені так само, як у бухобліку.

У покупця ЄМК балансова вартість відповідної групи ОЗ збільшиться на первісну вартість придбаних у ході малої приватизації ОЗ, уведених в експлуатацію. Амортизація за такими об’єктами нараховуватиметься пооб’єктно, починаючи з наступного місяця за місяцем уведення кожного об’єкта в експлуатацію.

Важливо. Строки «податкової» амортизації за придбаними об’єктами слід застосовувати виходячи з мінімально допустимих строків експлуатації, передбачених ст. 138 ПК. І зовсім не важливо, що ці об’єкти
в минулому вже експлуатувалися багато років.

У держпідприємства можливі такі варіанти.

Якщо держпідприємство має річний розмір доходу не більше 20 млн грн і не проводить коригування фінансового результату до оподаткування згідно зі ст. 134 ПК, то об’єкт обкладення податком на прибуток автоматично сформується за даними бухгалтерського обліку.

Якщо ж держпідприємство проводить коригування фінансового результату за правилами ст. 139 ПК, тоді може виникнути цікава ситуація зі списанням залишкової вартості ОЗ, що вибули в результаті приватизації. Так, п. 138.1 ПК передбачає, що фінансовий результат слід збільшити на залишкову вартість вибулих об’єктів ОЗ. Але! Згідно з Положенням № 1213 при списанні приватизованих об’єктів фінрезультат поточного періоду не порушується, списання відбувається за рахунок додаткового капіталу та нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) минулих років (у дебет рахунків 42, 44)! Тобто такому держпідприємству доведеться коригувати те, чого у складі фінрезультату поточного періду не було. Це дивно, проте, на думку автора, коригування все ж таки треба зробити, щоб «врівноважити» коригування на зменшення фінрезультату на залишкову вартість вибулих ОЗ за даними податкового обліку (п. 138.2 ПК).

ПДВ

У нашій ситуації є договір купівлі-продажу об’єктів, а значить, є зазначені у ньому продавець і покупець. І якщо з покупцем немає проблем – це переможець аукціону, то з продавцем – питання.

Тут законодавець із держрегулятором (Мінфін із ДФС) також небагатослівні. Ні ПК, ні підзаконні акти зі складання та реєстрації податкових накладних (далі – ПН) ніяк не обумовлюють особливості нарахування ПДВ при продажу об’єктів у рамках малої приватизації.

Отже, працюватимуть загальні норми. А вони такі...

...для продавця

Якщо об’єкти (ОЗ) міняють власника, то відбувається постачання товарів (пп. 14.1.191 ПК). Така операція є об’єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПК). База оподаткування – договірна ціна.

З одного боку, правовстановні документи на об’єкти ОЗ (нерухомість, автомобілі тощо) до приватизації говорять про те, що ці об’єкти належать юридичній особі (держпідприємству). З іншого боку, це держвласність, якою розпоряджається територіальний орган ФДМУ, причому саме цей орган за договором купівлі-продажу продає об’єкти, виставлені на аукціон малої приватизації.

Звідси випливає, що складати і реєструвати ПН зобов’язаний продавець – територіальний орган ФДМУ (або місцевий орган влади при приватизації комунального майна), на рахунок якого будуть зараховані гроші від приватизації (Індивідуальні податкові консультації ДФС від 08.11.18 р. № 4745/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 25.01.19 р. № 271/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). І скласти ПН такий продавець повинен за загальним правилом першої події (п. 187.1 ПК). Проте орган ФДМУ тільки отримує гроші за приватизацію держмайна (передавати майно буде держпідприємство). Тому датою виникнення податкових зобов’язань і складання ПН буде дата зарахування грошей на рахунок продавця.

Чи може орган приватизації – територіальний орган ФДМУ (або місцевий орган влади при приватизації комунального майна) бути платником ПДВ і складати ПН? Так, може, винятків у цьому плані немає. Про це йдеться, зокрема, у листі ГУ ДФС у Чернігівській області від 23.09.16 р. № 3088/10/25-01-15-01-09.

Наприклад, у Реєстрі платників ПДВ містяться дані про Регіональне відділення ФДМУ за Дніпропетровською, Запорізькою та Кіровоградською областями: ІПН – 427679404621, дата реєстрації платником податку – «01.05.2019».

Якщо ж на момент зарахування оплати за приватизацію орган ФДМУ (або місцевий орган влади) не є платником ПДВ, то покупець залишиться без податкового кредиту. Навіть незважаючи на те, що в інформації за аукціоном буде зазначена ціна продажу «у тому числі ПДВ».

А що ж держпідприємство, у якого з балансу «ідуть» приватизовані об’єкти?

На думку автора, тут спрацює норма п. 198.5 ПК – якщо об’єкти надалі не використовуватимуться в оподатковуваних операціях у господарській діяльності цього платника, то такий платник зобов’язаний на дату передачі цих об’єктів нарахувати «умовні» податкові зобов’язання від їх залишкової вартості (п. 189.1 ПК). Хоча коректніше було б їх нарахувати в сумі вхідного ПДВ, який міститься в балансовій вартості таких об’єктів (якщо платник може документально підтвердити таку суму).

...для покупця

Тут ситуація простіша. Зареєструє продавець податкову накладну в ЄРПН – покупець поставить ПДВ до податкового кредиту, не зареєструє – значить, податкового кредиту в покупця немає.

Проявіть ініціативу! Рекомендуємо покупцеві перевірити, чи включений продавець до Реєстру платників ПДВ на дату (дати) проведення з ним розрахунків. Якщо він там є – чекаємо реєстрацію ПН, якщо немає – суму «ПДВ» включаємо до первісної вартості приватизованих об’єктів.

Далі розглянемо на числовому прикладі облік операцій із малої приватизації у держпідприємства і підприємства-покупця (переможця аукціону з приватизації).

Приклад

ТОВ «Факел» викупило на аукціоні з малої приватизації ЄМК ДП «Інститут» за 5 400 000 грн (4 500 000 грн + 900 000 грн ПДВ). Згідно з інформацією, розміщеною на сайті ФДМУ, у розділі «Інформація про результати продажу об’єктів малої приватизації», а також зафіксованою в договорі купівлі-продажу, до об’єкта приватизація входить: інженерний корпус; склад № 1; склад № 2; прохідна. Балансова вартість усіх об’єктів – 9 010 000 грн. Стартова ціна – 4 600 000 грн.

За даними ДП «Інститут», інформація за зазначеними об’єктами на момент приватизації така (див. табл. 1).

Таблиця 1

(грн)

Додатково відомо, що розрахунки з продавцем закрито повністю, продавцем складено і зареєстровано ПН на 900 000 грн (ПДВ). Статутний капітал ДП «Інститут» на момент приватизації – 866 000 грн, розмір СК не змінився після приватизації та перереєстрації ЄМК на нового власника (ТОВ «Факел»). Для того щоб визначитися з індивідуальною первісною вартістю придбаних об’єктів, ТОВ «Факел» використовує дані незалежної оцінки (відома справедлива вартість кожного індивідуального об’єкта і, відповідно, загальна справедлива вартість усіх об’єктів). Розрахунки наведено в табл. 2.

Таблиця 2

(грн)

Відображення операцій малої приватизації у ДП «Інститут» і ТОВ «Факел» у бухгалтерському обліку наведено в табл. 3.

Таблиця 3

(грн)

Якщо надалі між тепер уже ТОВ «Інститут» і ТОВ «Факел» передаватимуться будь-які активи або зобов’язання, то це вже слід розглядати як самостійні операції: постачання товарно-матеріальних цінностей, відступлення права вимоги боргу, переведення боргу тощо. Відображати в обліку й обкладати податками такі операції потрібно в загальному порядку.

Крім того, оскільки 100 % статутного капіталу ТОВ «Інститут» належить ТОВ «Факел» (ТОВ «Інститут» є дочірнім підприємством для ТОВ «Факел»), то не виключено, що у ТОВ «Факел» виникне необхідність складати консолідовану річну фінансову звітність.

Висновки

Мала приватизація дозволяє державі або місцевій владі отримати гроші до бюджету в розмірі ціни об’єкта приватизації, зафіксованої на торгах. Але така приватизація фактично зводиться до продажу частини основних засобів об’єкта приватизації (державного або комунального підприємства) за гроші, які будуть сплачені органу приватизації (ФДМУ або місцевій раді). А колишнє держпідприємство залишається і без основних засобів, і без грошей.

На жаль, на сьогодні законодавчо не прописані чіткі правила бухгалтерського та податкового обліку таких операцій. Особливо в частині ПДВ, де буквальне дотримання норм ПК призводить до подвійного оподаткування операцій в рамках приватизації і може просто «добити» приватизоване державне чи комунальне підприємство. Внести ясність у це питання міг би Мінфін, наприклад, в узагальнюючої податкової консультації.

У результаті колишнє держпідприємство залишається і без основних засобів, і без грошей. А новий власник, крім викуплених на аукціоні основних засобів, володіє лише корпоративними правами приватизованого підприємства. Надалі він може або продати корпоративні права приватизованого підприємства, або ліквідувати непотрібне підприємство чи приєднати до себе. Але це вже зовсім інші історії...