Как отразить в учете излишки активов у плательщиков налога на прибыль и единщиков

Годовая инвентаризация: организация, проведение, отражение результатов и ответственность

Инвентаризация на предприятии: приказ, положение, бухучет, ответственность

Инвентаризация и оприходование излишков: общие правила

Результаты инвентаризации отражаются в бухучете и финансовой отчетности на основании утвержденного протокола инвентаризационной комиссии в периоде, в котором она завершена (п. 3 разд. IV Положения, утвержденного приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879 (далее - Положение № 879).

При этом если в излишках выявлены (п. 4 разд. IV Положения № 879):

• основные средства и нематериальные активы (далее – ОС, НА), они подлежат оприходованию с увеличением доходов будущих периодов;
• ценные бумаги, денежные средства, их эквиваленты и прочие оборотные материальные ценности, они приходуются с увеличением дохода отчетного периода.

Если же излишки образовались из-за несвоевременного оприходования по вине учетных работников, получения с опозданием сопроводительных документов, ошибок, допущенных в бухучете, то оприходование активов отражается как исправление ошибки (см. письмо Минфина от 13.12.04 н. № 31-04200-30-10/22823). Если актив должен был учитываться на балансе еще в прошлом отчетном году, то связанные с ним прошлогодние расходы и доходы отражаются через счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».

Учет излишков основных средств

Назовем возможные причины возникновения фактических излишков ОС, обнаруженных в ходе инвентаризации:

• несвоевременное оприходование приобретенных ОС по вине учетных работников, а также из-за поступления с опозданием сопроводительных документов или их утери;
• неотражение выполненных работ капитального характера (достройка, пристройка и т. п.);
• изначальное отсутствие приходных документов.

Рассмотрим, как эти ситуации отражаются в учете предприятия.

Бухгалтерский учет

Несвоевременное оприходование

Оприходование ОС на основании полученных (найденных, восстановленных, оформленных) приходных документов текущего отчетного года в учете отражается записями по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» и кредиту счетов контрагентов или материальных затрат (если объект ОС создавался на предприятии).

Если же ОС передано бесплатно (имеется акт о бесплатной передаче), то оприходование такого объекта отражается записью Дт 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» – Кт 424 «Бесплатно полученные необоротные активы».

Одновременно с начислением амортизации такого ОС (Дт счетов расходов – Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов») в учете делается проводка: Дт 424 – Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов» на сумму амортизации, начисленной на «бесплатную» стоимость такого ОС.

Оприходование бездокументарных ОС

Оценка выявленных объектов ОС, на которые отсутствуют приходные документы, производится по справедливой стоимости (п. 1.5 разд. III Положения № 879). Как следует из таблицы-приложения к П(С)БУ 19, справедливой стоимостью ОС является их рыночная стоимость, а в случае отсутствия данных о рыночной стоимости – восстановительная стоимость (современная стоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Оприходование указанных ОС отражается записью: Дт 10, 11 – Кт 69 «Доходы будущих периодов». Одновременно с начислением амортизации на такие ОС доходы будущих периодов списываются в состав доходов отчетного периода проводкой Дт 69 – Кт 746 «Прочие доходы» в сумме амортизации их справедливой стоимости.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли плательщики, которые:

• не обязаны корректировать финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, и вести налоговый учет ОС, отражают оприходование ОС-излишков так же, как в бухучете;
• корректируют финрезультат на разницы, установленные разд. III НК, при отражении оприходования ОС-излишков должны принимать во внимание правила налогового учета ОС.

Напомним правила налогового учета ОС, которые обязаны применять плательщики:

• относить к ОС только необоротные материальные активы, подпадающие под определение ОС из пп. 14.1.138 НК;
• различать производственные и непроизводственные ОС;
• определять сумму налоговой амортизации и рассчитывать разницы согласно ст. 138 НК.

Для этого необходимо подать уточняющие декларации по налогу на прибыль (по форме, утвержденной Приказом № 897) вместе с исправленной финотчетностью за все отчетные периоды, на которые повлияла ошибка, с учетом срока давности, определенного ст. 102 НК.

Пример 1. Операции по оприходованию излишков ОС в учете предприятия

Предприятие является плательщиком налога на прибыль, который обязан корректировать финрезультат на разницы из разд. III НК. Согласно учетной политике предприятия:

• к ОС относятся необоротные материальные активы со сроком полезного использования более одного года (одного операционного цикла, если он больше года) и стоимостью свыше 6 000 грн;
• амортизация на малоценные необоротные материальные активы (далее – МНМА) начисляется в размере 100 % в первом месяце их использования.

Предположим, что в ходе инвентаризации по состоянию на 23.12.19 г. комиссия обнаружила на предприятии объекты ОС, которые не значатся в бухучете. А именно:

• автомобильный пылесос Kärcher – в гараже;
• кофеварку – в комнате приема пищи для сотрудников;
• металлический сейф – в бухгалтерии.

После проведения расследования выяснилось следующее:

• пылесос директор предприятия купил за свои средства в январе 2019 года, но чек и паспорт на него потерял. Пылесос признали доходом из неизвестного источника. Стоимость пылесоса в розничной сети магазинов в декабре этого года составила 1 800 грн (в т. ч. НДС – 300 грн). Поэтому его справедливую стоимость для целей учета установили в указанной сумме. Отметим, что фактически пылесос эксплуатировался как минимум 10 месяцев и его настоящую справедливую стоимость следовало уменьшить на сумму износа. Но, поскольку предприятие не может представить документы о периоде вероятного ввода пылесоса в эксплуатацию, считаем, что в данном случае осмотрительнее ориентироваться на его настоящую стоимость. Пылесос признан объектом МНМА;
• кофеварку приобрели в магазине в июне 2019 года, но забыли оприходовать. Стоимость кофеварки составляет 8 640 грн (в т. ч. НДС – 1 440 грн). Она признана непроизводственным объектом ОС. Срок полезного использования кофеварки в бухучете установили 2 года;
• сейф стоимостью 17 280 грн (в т. ч. НДС – 2 880 грн) был приобретен в ноябре 2018 года, но не был оприходован, так как поставщик не отдавал документы на сейф, пока предприятие не оплатит стоимость его доставки в сумме 576 грн. В декабре 2019 года предприятие расплатилось с поставщиком за доставку сейфа и получило все необходимые документы. В этом же месяце после проведения инвентаризации сейф оприходовали. Установленный срок полезного использования сейфа в бухгалтерском и налоговом учете – 4 года. При оприходовании сейфа была доначислена сумма его амортизации.

В учете предприятия операции по оприходованию излишков ОС в декабре 2019 года отражаются так:

(грн)

Обратите внимание: перед подачей декларации за 2019 год плательщику придется подать уточняющие декларации вместе с исправленной финотчетностью за отчетные периоды, в которых были допущены ошибки. А именно:

• за 2018 год. Нужно будет учесть появление сейфа и расходы в сумме его амортизации (312 грн) в декабре 2018 года. Исправление ошибки отразится в строке 02 декларации, в графе 4 и 5 строки приложения А6, а также в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ;
• за І квартал и полугодие 2019 года. Нужно будет учесть расходы в сумме амортизации сейфа за І квартал и полугодие (соответственно 936 грн и 1 872 грн). Исправление ошибки отразится в строке 02 декларации, в графах 3, 4 и 5 строки приложения А6, а также в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ;
• за три квартала 2019 года. Нужно будет учесть расходы в сумме амортизации сейфа за три квартала (2 808 грн). Исправление ошибки отразится в строке 02 декларации, в графах 3, 4 и 5 строки приложения А6, а также в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ. Кроме того, в декларации за три квартала следует отразить бухучетные расходы в сумме амортизации кофеварки за III квартал (1 080 грн). При этом указанная сумма увеличит финрезультат. Исправление ошибки отразится в строках 02 и 03 декларации, а также в строке 1.1.1 приложения РІ.

Учет излишков НА

Бухгалтерский учет. Наличие объектов НА проверяют по наличию правоустанавливающих документов, которые послужили основанием для их оприходования. Поэтому, если в ходе инвентаризации обнаружился такой документ, а соответствующего НА в учете нет, актив приходуют по тем же правилам, что и излишки ОС (см. выше). Только задействуют соответствующие счета и субсчета НА – 153, 133 и 12.

Если же в ходе инвентаризации по факту обнаружился неучтенный объект НА (например, компьютерная программа), но документов на него нет, считаем, что приходовать на баланс нечего – нет документов, нет НА. В таком случае нужно сначала оформить соответствующие правоустанавливающие документы, а затем на их основании оприходовать НА.

В учете по налогу на прибыль для НА действуют те же правила, что и для ОС. Но с одним нюансом: в НК нет определения НА. Поэтому те активы, которые являются НА в бухучете, считаются НА и в налоговом учете.

Однако полной аналогии между двумя видами учета все равно нет. Например, в пп. 138.3.2 НК содержится определение непроизводственных НА (т. е. не предназначенных для использования в хоздеятельности плательщика). Расходы на амортизацию таких НА в бухгалтерском учете признаются, а вот в налоговом – нет.

Учет излишков запасов

Выявленные в ходе инвентаризации излишки ТМЦ могут являться результатом:

• учетной ошибки, когда запасы своевременно не оприходованы по различным причинам или излишне списаны в учете;
• фактического наличия запасов при полном отсутствии сопроводительных документов.

Бухгалтерский учет

Несвоевременное оприходование

Если согласно первичным документам приобретенные запасы поступили в текущем году, то при их оприходовании в периоде окончания инвентаризации делаются обычные для этой операции записи:

• Дт соответствующего субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 25 «Полуфабрикаты», 28 «Товары» – Кт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• Дт 641/НДС, 644 «Налоговый кредит» – Кт 631 (при наличии налоговой накладной).

Если ТМЦ были подарены (есть акт приемки-передачи), то при их оприходовании делается запись Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» на сумму их справедливой стоимости (п. 12 П(С)БУ 9).

Бездокументарные излишки

Если на лишние ТМЦ нет никаких документов, то они приходуются на баланс также проводками Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719.

При этом запасы приходуют (п. 2.14 Методрекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2):

• либо по чистой стоимости реализации (если их собираются продавать);
• либо в оценке возможного использования (если собираются использовать на самом предприятии).

Излишнее списание

Если обнаружится, что излишек запасов возник по причине их излишнего списания, то на сумму такого списания в учете производятся корректирующие записи:

• Дт 23 «Производство», 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» – Кт 20, 22, 25, 28 методом «сторно» – если ошибочное списание ТМЦ произошло в текущем отчетном году;
• Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 44 – если ТМЦ списаны в предыдущем отчетном году.

Налог на прибыль

Никаких корректировок финрезультата на разницы при выявлении излишков запасов НК не предусмотрено.

Пример 2. Ситуации с излишками ТМЦ в учете предприятия

В ходе инвентаризации по состоянию на 10.12.19 г. на предприятии выявлены излишки ТМЦ. А именно:

• плитка тротуарная – 10 м². Выяснилось, что эта плитка стоимостью 150 грн/м² (всего на сумму 1 500 грн) была излишне списана в учете в ноябре 2018 года при отражении выполнения работ для заказчика;
• плитка керамическая напольная – 15 м². Выяснилось, что эта плитка стоимостью 250 грн/м² (всего на сумму 3 750 грн) была ошибочно списана в учете при реализации ее партии покупателю в ноябре 2019 года;
• плитка керамическая мозаичная – 100 м². Выяснилось, что эта плитка стоимостью 144 грн/м² (в т. ч. НДС – 24 грн.), всего на сумму 14 400 грн (в т. ч. НДС – 2 400 грн), не была своевременно оприходована в декабре 2019 года, так как поставщик задержал оформление расходных документов. Плитка не оплачена;
• плитка керамическая декоративная – 7 шт. Документов на эту плитку не нашлось. Поэтому ее оприходовали как инвентаризационный излишек по чистой стоимости реализации – 240 грн/шт. (без учета НДС). Всего на сумму 1 680 грн (240 грн х 7 шт.).

В учете предприятия урегулирование отражается так:

(грн)

Стоимость излишне списанной в 2018 году тротуарной плитки неправомерно оказалась в расходах и уменьшила финрезультат до налогообложения (а значит, и налог на прибыль) за 2018 год. Поэтому плательщику нужно подать в налоговый орган уточняющую декларацию вместе с исправленной финотчетностью за данный период. В декларации показатель строки 02 будет увеличен на 1 500 грн, а показатели строк 06, 17 и 19 – на 270 грн (1 500 грн х 18 %). В строке 26 декларации нужно будет отразить увеличение налогового обязательства за IV квартал 2018 года (270 грн), в строке 30 – сумму 3%-го штрафа (8 грн), а в строке 29 – рассчитанную сумму пени. Уплатить налоговое обязательство, штраф и пеню нужно до подачи уточняющей декларации.

Учет инвентаризационных излишков у плательщика единого налога

Учтите: годовую инвентаризацию обязаны проводить только юрлица-единщики.

Излишки с документами

Если на излишки, выявленные при инвентаризации, есть приходные документы, то дополнительного налогооблагаемого дохода, связанного с их выявлением, у единщиков не возникает (за исключением найденных ТМЦ, бесплатно полученных на основании актов приемки-передачи). В бухучете выявление излишков таких ТМЦ отражается как исправление ошибки. При этом уточняющие декларации по единому налогу (далее – ЕН) единщику подавать не нужно, ведь расходы, которые могут возникнуть в связи с запоздалым оприходованием ТМЦ, для целей ЕН не учитываются.

Излишки ТМЦ без документов

Если на фактически имеющиеся ТМЦ нет никаких документов, то, по мнению ГФС, такие ТМЦ должны облагаться ЕН как бесплатно полученные товары на основании п. 292.3 НК. Это следует, например, из Индивидуальной налоговой консультации от 23.07.19 г. № 3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, согласно которой бездокументарные объекты ОС и запасы, обнаруженные юрлицом-единщиком в ходе инвентаризации, включаются в его налогооблагаемый доход. При этом запасы включаются в доход единщика либо по чистой стоимости реализации (если они в дальнейшем реализуются), либо по оценке возможного использования (если используются на самом предприятии), а неучтенные ОС требуют достоверной оценки (как этого достичь, в ИНК не разъяснено).

Отметим, что НК не содержит подобной нормы для единщиков, а «бесплатный» п. 292.3 НК здесь не подходит. Очевидно, поэтому ГФС сослалась на нормы П(С)БУ.

Считаем приведенные ГФС аргументы неубедительными. Ведь единщики определяют налогооблагаемый доход на основании ст. 292 НК, а не по данным бухучета. Но, поскольку ГФС свое мнение по данному вопросу уже обнародовала, не согласные с ним единщики в подобной ситуации должны быть готовы отстаивать свои интересы в суде.

Выводы. Учет излишков активов

1. Инвентаризационные излишки активов, возникшие в результате учетных ошибок или несвоевременного оприходования таких активов, отражаются в бухучете предприятия как исправление ошибки. При этом если такая ошибка затронула доходы и расходы прошлого отчетного года, то она исправляется с помощью счета 44. Плательщики налога на прибыль должны подать в налоговый орган уточняющую декларацию вместе с исправленной финотчетностью за тот отчетный период, на который повлияла ошибка.
2. Излишки активов, на которые не найдены документы, отражаются в учете одновременно с признанием дохода:
   – необоротные активы с признанием доходов будущих периодов;
   – оборотные активы – с признанием дохода текущего периода.
3. По мнению ГФС, бездокументарные излишки активов, выявленные в ходе инвентаризации у юрлица-единщика, включаются в его доход, облагаемый ЕН.