Єдинники – платники ПДВ: нюанси реєстрації та її анулювання

Платники єдиного податку (далі – ЄП) за певних умов можуть бути платниками ПДВ. У консультації розглянемо, хто з єдинників має право зареєструватися платником ПДВ та як відображаються в податковому обліку перехідні операції.

Хто з єдинників може бути платником ПДВ

Згідно з пп. 1, 2 п. 180.1 Податкового кодексу України (далі – ПК) платником ПДВ може бути особа, яка здійснює або планує здійснювати господарську діяльність і приймає рішення щодо добровільної реєстрації платником ПДВ, а також особа, яка підлягає реєстрації платником ПДВ.

Визначення особи для цілей ПДВ наведено в пп. 14.1.139 ПК. Це, зокрема, юридична або фізична особа, яка є:

• платником ЄП за ставкою, що передбачає сплату ПДВ;
• платником ЄП за ставкою, що передбачає включення ПДВ до складу ЄП, і добровільно переходить на сплату ЄП за ставкою зі сплатою ПДВ.

Згідно з пп. 3 п. 297.1 ПК єдинники не є платниками ПДВ, за винятком єдинників третьої групи, які сплачують ЄП за ставкою 3 %, і платників ЄП четвертої групи. Тобто єдинники першої та другої груп, а також єдинники третьої групи, які сплачують ЄП за ставкою 5 %, не можуть бути платниками ПДВ.

Слід зазначити, що вимога щодо обов'язкової ПДВ-реєстрації при обсязі оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців понад 1 000 000 грн. на платників ЄП першої – третьої груп не поширюється (п. 181.1 ПК). Тобто єдинники третьої групи можуть зареєструватися платниками ПДВ тільки добровільно. А от на єдинників четвертої групи дана вимога поширюється.

Зверніть увагу: у випадку реєстрації платниками ПДВ єдинники можуть вибрати квартальний звітний період. Для цього до органу ДФС слід подати заяву за формою додатка 1 до Порядку № 21 і декларацію за останній звітний період календарного року (п. 202.2 ПК).

При цьому потрібно пам'ятати, що квартальний період починає застосовуватися з першого звітного періоду наступного календарного року. Тобто якщо єдинник зареєструвався платником ПДВ, наприклад, із 1 квітня 2016 року, то до кінця року він звітує щомісяця, а з декларацією за грудень може подати заяву про застосування квартального звітного періоду. Тоді першим звітним періодом для нього буде I квартал 2017 року.

Порядок реєстрації платником ПДВ

Щоб стати платником ПДВ, слід подати до органу ДФС за своїм місцем реєстрації заяву за формою № 1-ПДВ (далі – заява), наведеною в додатку 1 до положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженому наказом Мінфіну України від 14.11.14 р. № 1130 (далі – Положення № 1130). У загальному випадку заява подається в строки, установлені п. 183.2, 183.3 ПК і пп. 2 п. 3.5 Положення № 1130:

• для обов'язкової реєстрації – не пізніше 10-го числа календарного місяця, що настає за місяцем, у якому був перевищений граничний обсяг оподатковуваних операцій;
• добровільної реєстрації – не пізніше ніж за 20 календарних днів (далі – к. д.) до початку подат-кового періоду, з якого суб'єкт господарювання (далі – СГ) планує стати платником ПДВ.

При цьому єдинники четвертої групи реєструються платниками ПДВ (у т. ч. як суб'єкти спеціального режиму оподаткування) за загальними правилами, незалежно від дати (періоду) обрання спрощеної системи або переходу на неї (пп. 6 п. 3.6 Положення № 1130). А от ПДВ-реєстрація платників ЄП третьої групи має деякі особливості. Розглянемо їх докладніше на декількох ситуаціях.

СИТУАЦIЯ 1
Реєстрація як платник ПДВ здійснюється через перехід зі сплати ЄП за ставкою, що не передбачає окрему сплату ПДВ, на загальну систему оподаткування.

Нагадаємо, такий перехід відбувається у випадку:

• добровільної відмови СГ від сплати ЄП;
• порушення умов перебування на ЄП.

При цьому переході ПДВ-реєстрація може бути:

• обов'язковою – якщо СГ відповідає критеріям п. 181.1 ПК;
• добровільною – якщо відсутні умови обов'язкової ПДВ-реєстрації (п. 182.1 ПК).

Якщо ПДВ-реєстрація є:

• обов'язковою, заява подається не пізніше 10-го числа першого календарного місяця, у якому СГ перейшов на загальну систему (п. 183.4 ПК);
• добровільною – не пізніше ніж за 20 к. д. до початку податкового періоду, з якого СГ бажає стати платником ПДВ (п. 183.3, 183.4 ПК).

Запис про ПДВ-реєстрацію вноситься до Реєстру платників ПДВ (далі – Реєстр) у випадку:

• обов'язкової реєстрації – протягом 3 робочих днів із дати отримання заяви (п. 183.9 ПК);
• добровільної реєстрації – у бажаний день реєстрації, зазначений у заяві, або протягом 3 робочих днів із дати отримання заяви, якщо бажаний день реєстрації в заяві не зазначено.

СИТУАЦIЯ 2
СГ – неплатник ПДВ переходить із загальної системи оподаткування на ЄП з окремою сплатою ПДВ.

Такий перехід можливий за умови, що СГ відповідає вимогам, передбаченим пп. 3 п. 291.4 ПК щодо суми річного доходу, і не провадить діяльність, заборонену для платників ЄП.

Заява подається не пізніше ніж за 15 к. д. до початку календарного кварталу, з якого СГ переходить на ЄП за ставкою 3 % (пп. 3 п. 3.6 Положення № 1130).

Якщо орган ДФС відмовить у ПДВ-реєстрації, то СГ повинен:

• або відмовитися від переходу на ЄП;
• або вибрати ставку ЄП, яка не передбачає окремої сплати ПДВ.

Оскільки запис до Реєстру вноситься не раніше, ніж відбудеться зміна системи оподаткування (п. 3.6 Положення № 1130), датою реєстрації СГ як платника ПДВ буде вважатися 1-ше число календарного кварталу, з якого він стане єдинником.

СИТУАЦIЯ 3
ПДВ-реєстрація здійснюється у зв'язку зі зміною групи платників ЄП.

Єдинники першої або другої групи перевищили встановлений п. 291.4 ПК обсяг доходу і переходять до третьої групи (зі сплатою ЄП за ставкою 3 %). Такий перехід можливий за умови, що вони відповідають критеріям, установленим для цих груп (п. 293.8 ПК, пп. 4 п. 3.6 Положення № 1130).

Заява подається не пізніше 20-го числа місяця, що настає за календарним кварталом, у якому був перевищений допустимий обсяг доходу.

Якщо орган ДФС відмовить у ПДВ-реєстрації, то єдинники повинні:

• або відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування;
• або перейти на сплату ЄП за ставкою, що не передбачає окремої сплати ПДВ.

Запис до Реєстру вноситься в перший день календарного кварталу, у якому буде здійснено перехід платника ЄП до іншої групи (п. 183.5 ПК). Ця дата буде вважатися датою ПДВ-реєстрації.

СИТУАЦIЯ 4
ПДВ-реєстрація здійснюється у зв'язку зі зміною ставки ЄП у рамках третьої групи.

Платник ЄП третьої групи за ставкою 5 % (неплатник ПДВ) може перейти на сплату ЄП за ставкою 3 % і зареєструватися платником ПДВ (пп. 4 п. 293.8 ПК, пп. 5 п. 3.6 Положення № 1130).

Заява подається не пізніше ніж за 15 к. д. до початку календарного кварталу, з якого здійснюється перехід на ставку ЄП з окремою сплатою ПДВ (п. 3.6 Положення № 1130).

Якщо орган ДФС відмовить у ПДВ-реєстрації, то єдинники повинні:

• або відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування;
• або залишитися на сплаті ЄП за ставкою 5 %.

Запис до Реєстру вноситься в перший день календарного кварталу, у якому буде змінено ставку ЄП (п. 183.5 ПК). Ця дата буде вважатися датою реєстрації платником ПДВ.

Чи може новостворений СГ при реєстрації єдинником третьої групи обрати ставку ЄП 3 %?

Ні, не може. Справа в тому, що СГ може обрати ставку ЄП у розмірі 3 % у випадку (пп. 4 п. 293.8 ПК):

• переходу на ЄП із загальної системи оподаткування;
• зміни ставки ЄП (тобто з 5 % на 3 %) або групи ЄП.

Таким чином, новствореному СГ зпочатку потрібно буде обрати ставку ЄП 5 %, а вже у наступному кварталі подати заяву на зміну ставки ЄП і реєстрацію платником ПДВ.

Які способи подання заяви?

Згідно з п. 183.7 ПК заява до органу ДФС подається особисто підприємцем, керівником або представником юридичної особи (в обох випадках із документальним підтвердженням особи та її повноважень) за місцем реєстрації. СГ, які уклали з органом ДФС договір про електронний документообіг, можуть подати заяву в електронній формі.

Зверніть увагу: у заяві необхідно вказати підстави для ПДВ-реєстрації. Такі підстави перелічено в додатку до заяви.

Особливості ПДВ-реєстрації сільгосппідприємствами-спецрежимниками

Щоб мати право на застосування спецрежиму з ПДВ, підприємство повинне відповідати критеріям, установленим ст. 209 ПК.

Нагадаємо, згідно з п. 209.6 ПК сільськогосподарським уважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах сільськогосподарських товарів (послуг), питома вага вартості яких становить не менше 75 % вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних періодів. Однак ця норма діє з урахуванням того, що:

• для новоствореного сільгосппідприємства, зареєстрованого як СГ, що провадить господарську діяльність менше 12 календарних місяців, така питома вага розраховується за результатами кожного окремого звітного періоду;
• для розрахунку зазначеної питомої ваги до основної діяльності сільгосппідприємства не відносяться оподатковувані постачання основних фондів, що знаходилися в складі його основних фондів не менше 12 послідовних звітних періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.

Сільгосппідприємство реєструється як суб'єкт спецрежиму за правилами та у строки, визначені ст. 183 ПК для реєстрації звичайних платників ПДВ. Однак у реєстрі суб'єктів спецрежиму, крім відомостей, передбачених для ПДВ-реєстрації на загальних підставах, повинен міститися також перелік видів діяльності такого сільгосппідприємства, на які поширюється дія спецрежиму, і дата внесення запису про ці види діяльності (п. 209.10 ПК, п. 6.2 Положення № 1130).

Заява про реєстрацію сільгосппідприємства як суб'єкта спеціального режиму обкладання ПДВ за формою № 1-РС (додаток 8 до Положення № 1130) повинна бути подана до органу ДФС не пізніше ніж за 20 к. д. до початку податкового періоду, з якого СГ бажає перейти на даний режим, і в місяці, що передує початку такого податкового періоду (п. 6.3 Положення № 1130).

За результатами розгляду заяви контролюючий орган зобов'язаний протягом 3 робочих днів із дня її надходження внести до реєстру суб'єктів спецрежиму запис про реєстрацію сільгосппідприємства таким суб'єктом або письмову відмову в реєстрації в разі надання недостовірних даних або у випадках, визначених п. 6.10 Положення № 1130 (п. 183.9 ПК, п. 6.5 і 6.6 Положення № 1130).

Перехідні операції

Насамперед зазначимо, що при обліку ПДВ слід керуватися правилом першої події. Тобто податкові зобов'язання відображаються на дату події, яка відбулася раніше (п. 187.1 ПК):

• або відвантаження товару, підписання документа, що засвідчує факт надання послуги;
• або отримання передоплати за товари (послуги).

Виняток становлять постачання товарів (послуг) покупцям, які здійснюють розрахунки за рахунок бюджетних коштів. У цьому випадку податкові зобов'язання виникають на дату отримання оплати (інших видів компенсації) за поставлені товари (послуги) (п. 187.7 ПК).

Розглянемо облік ПДВ при здійсненні перехідних операцій на практичних ситуаціях.

СИТУАЦIЯ 5
Відвантаження товару – до ПДВ-реєстрації, оплата – після

Платник ЄП третьої групи за ставкою 5 % у березні відвантажив товар: підприємству А – на суму 12 000 грн., підприємству Б – на суму 7 000 грн. Із 1 квітня єдинник переходить на сплату ЄП за ставкою 3 %. Чи потрібно йому нараховувати зобов‘язання, якщо оплата за товар від підприємства А надійшла 5 квітня, а від підприємства Б – 7 квітня, за умови, що підприємтво Б здійснює розрахунок за рахунок бюджетних коштів?

В обох випадках перша подія – відвантаження товару – відбулася до того, як єдинник став платником ПДВ, але розрахунок за товар, відвантажений підприємству Б, здійснюється за рахунок бюджетних коштів і після ПДВ-реєстрації постачальника. Значить, у квітні постачальник повинен нарахувати податкові зобов'язання в сумі 1 400 грн. (7 000 грн. х 20 %).

СИТУАЦIЯ 6
Передоплату за роботи отримано до ПДВ-реєстрації, а роботи виконано після

СГ – платник ЄП третьої групи за ставкою 5 % (неплатник ПДВ) виконує ремонтні роботи. Із 1 квітня 2016 року він реєструється платником ПДВ і переходить на сплату ЄП за ставкою 3 %. Роботи оплачено комерційним підприємством у лютому 2016 року в сумі 1 800 грн. Акт виконаних робіт підписано 07.04.16 р. Чи потрібно СГ нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ?

У даній ситуації першою подією є оплата виконаних робіт. На цю дату СГ ще не був платником ПДВ. Значить, нараховувати податкові зобов'язання не потрібно.

Анулювання ПДВ-реєстрації та ЄП

Реєстрація платником ПДВ діє до дати її анулювання. Причини анулювання ПДВ-реєстрації наведено в п. 184.1 ПК. Нагадаємо, із 01.01.16 р. відсутність СГ за своїм місцезнаходженням уже не є підставою для анулювання ПДВ-реєстрації (пп. «ж» виключено з п. 184.1 ПК).

Для платників ЄП анулювання ПДВ-реєстрації відбувається в таких випадках:

1. СГ переходить із загальної системи оподаткування на ЄП, ставка якого не передбачає окремої сплати ПДВ.

У цьому випадку анулювання ПДВ-реєстрації здійснюється з ініціативи органу ДФС. Підставою для цього служить заява про застосування спрощеної системи оподаткування (за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 20.12.11 р. № 1675 «Про затвердження форми свідоцтва платника єдиного податку та порядку видачі свідоцтва, форми та порядку подання заяви про застосування спрощеної системи оподаткування та форми розрахунку доходу за попередній календарний рік») із зазначенням ставки, яка не передбачає окремої сплати ПДВ (пп. 2 п. 5.5 Положення № 1130).

При цьому орган ДФС виключає СГ із Реєстру без подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації, якщо в поданій заяві зроблено відповідну відмітку (про застосування ставки ЄП без окремої сплати ПДВ) (п. 5.4 Положення № 1130).

2. СГ змінює ставку ЄП на ставку без сплати ПДВ.

Анулювання ПДВ-реєстрації в цьому випадку також здійснюється на підставі заяви про застосування спрощеної системи оподаткування.

Орган ДФС може відмовити СГ в анулюванні ПДВ-реєстрації, якщо:

• не здійснено розрахунки з бюджетом за податковими зобов'язаннями за останній звітний період (п. 5.4 Положення № 1130);
• відсутні підстави для анулювання ПДВ-реєстрації (наприклад, при переході на ЄП із загальної системи оподаткування СГ не відповідає критеріям, передбаченим для платників ЄП).

Наслідки анулювання ПДВ-реєстрації

Платники ПДВ, які планують анулювати ПДВ-реєстрацію, повинні пам'ятати правило, установлене п. 184.7 ПК. А саме: якщо СГ – платник ПДВ придбав товари (послуги), необоротні активи та відобразив податковий кредит, але на дату анулювання ПДВ-реєстрації ці придбання не були використані в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності, він повинен в останньому звітному періоді (не пізніше дати анулювання) нарахувати податкові зобов'язання виходячи зі звичайної ціни. Тобто СГ слід розрахувати податкові зобов'язання:

• за товарами та необоротними активами, які числяться на його балансі на дату анулювання ПДВ-реєстрації;
• за дебіторською заборгованістю за оплаченими, але не отриманими товарами (послугами), необоротними активами, яка числиться на балансі на дату анулювання ПДВ-реєстрації.

На наш погляд, необоротні активи, які були введені в експлуатацію до дати анулювання ПДВ-реєстрації, не можна вважати невикористаними в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності, тому нараховувати податкові зобов'язання за ними не потрібно. Однак у фахівців ДФС інша думка: податкові зобов'язання не нараховуються тільки в тому випадку, якщо необоротний актив повністю замортизовано. Якщо ж об'єкт замортизовано не повністю, податкові зобов'язання слід нарахувати виходячи з вартості незамортизованої частини.

Також при анулюванні ПДВ-реєстрації необхідно пам'ятати, що:

• податкова накладна, виписана СГ для нарахування податкових зобов'язань, може бути зареєстрована в ЄРПН не пізніше дня анулювання ПДВ-реєстрації;
• СГ може подати уточнюючий розрахунок тільки як додаток до декларації за останній звітний період. Після анулювання ПДВ-реєстрації платник ПДВ не може подати уточнюючий розрахунок. Тому рекомендуємо перед поданням звітності за останній звітний період перевірити раніше подану звітність за попередні періоди на предмет помилок, оскільки потім самостійно їх виправити не вийде, а от фахівці ДФС при перевірці донарахують податкові зобов'язання;
• якщо за підсумками останньої декларації платник має право на бюджетне відшкодування, заявлене до повернення на поточний рахунок, воно буде надане йому у встановлений (п. 200.12, 200.13 ПК) строк (п. 184.9 ПК);
• якщо в останній декларації відображена сума від’ємного значення в рахунок збільшення податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21), ця сума буде загублена.

Чи может платник ПДВ після анулювання ПДВ-реєстрації повернути залишок коштів, який знаходиться на його рахунку в системі електронного адміністрування (далі – СЕА)?

Згідно з п. 7 порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 16.10.14 р. № 569 після анулювання реєстрації платника ПДВ залишок грошей на його рахунку в СЕА перераховується до бюджету, а сам рахунок закривається. Такі суми повертаються з бюджету на поточний рахунок СГ на підставі заяви, складеної в довільній формі. Зверніть увагу: така заява повинна бути подана до органу ДФС протягом 1 095 днів із дня виникнення надміру сплачених сум (п. 43.3 ПК; ЗІР, категорія 101.08).

Висновки

Плануючи реєстрацію платником ПДВ при переході на спрощену систему оподаткування або при зміні групи (ставки) ЄП, СГ повинен:

• дотримуватися строків подання заяви;
• відповідати вимогам, установленим ПК для групи єдинників, до якої він має намір перейти.

При анулюванні ПДВ-реєстрації у зв'язку з переходом на ЄП, ставка якого не передбачає окремої сплати ПДВ, слід пам'ятати про обов'язок нарахувати податкові зобов'язання у випадку наявності товарних залишків, необоротних активів або предоплат, за якими був відображений податковий кредит та які не були використані в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності СГ.