Единщики – плательщики НДС: нюансы регистрации и ее аннулирования

Плательщики единого налога (далее – ЕН) при определенных условиях могут быть плательщиками НДС. В консультации рассмотрим, кто из единщиков имеет право зарегистрироваться плательщиком НДС и как отражаются в налоговом учете переходящие операции.

Кто из единщиков может быть плательщиком НДС

Согласно пп. 1, 2 п. 180.1 Налогового кодекса Украины (далее – НК) плательщиком НДС может быть лицо, которое осуществляет или планирует осуществлять хозяйственную деятельность и принимает решение о добровольной регистрации плательщиком НДС, а также лицо, подлежащее регистрации плательщиком НДС.

Определение лица для целей НДС приведено в пп. 14.1.139 НК. Это, в частности, юридическое или физическое лицо, которое является:

• плательщиком ЕН по ставке, предусматривающей уплату НДС;
• плательщиком ЕН по ставке, предусматривающей включение НДС в состав ЕН, и добровольно переходит на уплату ЕН по ставке c уплатой НДС.

Согласно пп. 3 п. 297.1 НК единщики не являются плательщиками НДС, за исключением единщиков третьей группы, которые уплачивают ЕН по ставке 3 %, и плательщиков ЕН четвертой группы. То есть единщики первой и второй групп, а также единщики третьей группы, уплачивающие ЕН по ставке 5 %, не могут быть плательщиками НДС.

Следует отметить, что требование относительно обязательной НДС-регистрации при объеме налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев свыше 1 000 000 грн. на плательщиков ЕН первой – третьей групп не распространяется (п. 181.1 НК). То есть единщики третьей группы могут зарегистрироваться плательщиками НДС только добровольно. А вот на единщиков четвертой группы данное требование распространяется.

Обратите внимание: в случае регистрации плательщиками НДС единщики могут выбрать квартальный отчетный период. Для этого в орган ГФС следует подать заявление по форме приложения 1 к Порядку № 21 и декларацию за последний отчетный период календарного года (п. 202.2 НК).

При этом нужно помнить, что квартальный период начинает применяться с первого отчетного периода следующего календарного года. То есть если единщик зарегистрировался плательщиком НДС, например, с 1 апреля 2016 года, то до конца года он отчитывается ежемесячно, а с декларацией за декабрь может подать заявление о применении квартального отчетного периода. Тогда первым отчетным периодом для него будет I квартал 2017 года.

Порядок регистрации плательщиком НДС

Чтобы стать плательщиком НДС, следует подать в орган ГФС по своему месту регистрации заявление по форме № 1-ПДВ (далее – заявление), приведенной в приложении 1 к положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденном приказом Минфина Украины от 14.11.14 г. № 1130 (далее – Положение № 1130). В общем случае заявление подается в сроки, установленные п. 183.2, 183.3 НК и пп. 2 п. 3.5 Положения № 1130:

• для обязательной регистрации – не позднее 10-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором был превышен предельный объем налогооблагаемых операций;
• добровольной регистрации – не позднее чем за 20 календарных дней (далее – к. д.) до начала налогового периода, с которого субъект хозяйствования (далее – СХ) планирует стать плательщиком НДС.

При этом единщики четвертой группы регистрируются плательщиками НДС (в т. ч. как субъекты специального режима налогообложения) по общим правилам, независимо от даты (периода) избрания упрощенной системы или перехода на нее (пп. 6 п. 3.6 Положения № 1130). А вот НДС-регистрация плательщиков ЕН третьей группы имеет некоторые особенности. Рассмотрим их подробнее на нескольких ситуациях.

СИТУАЦИЯ 1
Регистрация в качестве плательщика НДС осуществляется из-за перехода с уплаты ЕН по ставке, не предусматривающей отдельную уплату НДС, на общую систему налогообложения.

Напомним, такой переход происходит в случае:

• добровольного отказа СХ от уплаты ЕН;
• нарушения условий пребывания на ЕН.

При этом переходе НДС-регистрация может быть:

• обязательной – если СХ соответствует критериям п. 181.1 НК;
• добровольной – если отсутствуют условия обязательной НДС-регистрации (п. 182.1 НК).

Если НДС-регистрация является:

• обязательной, заявление подается не позднее 10-го числа первого календарного месяца, в котором СХ перешел на общую систему (п. 183.4 НК);
• добровольной – не позднее чем за 20 к. д. до начала налогового периода, с которого СХ желает стать плательщиком НДС (п. 183.3, 183.4 НК).

Запись об НДС-регистрации вносится в Реестр плательщиков НДС (далее – Реестр) в случае:

• обязательной регистрации – в течение 3 рабочих дней с даты получения заявления (п. 183.9 НК);
• добровольной регистрации – в желаемый день регистрации, указанный в заявлении, или в течение 3 рабочих дней с даты получения заявления, если желаемый день регистрации в заявлении не указан.

СИТУАЦИЯ 2
СХ – неплательщик НДС переходит с общей системы налогообложения на ЕН с отдельной уплатой НДС.

Такой переход возможен при условии, что СХ соответствует требованиям, предусмотренным пп. 3 п. 291.4 НК относительно суммы годового дохода и не осуществляет деятельность, запрещенную для плательщиков ЕН.

Заявление подается не позднее чем за 15 к. д. до начала календарного квартала, с которого СХ переходит на ЕН по ставке 3 % (пп. 3 п. 3.6 Положения № 1130).

Если орган ГФС откажет в НДС-регистрации, то СХ должен:

• либо отказаться от перехода на ЕН;
• либо выбрать ставку ЕН, которая не предусматривает отдельной уплаты НДС.

Поскольку запись в Реестр вносится не раньше, чем произойдет смена системы налогообложения (п. 3.6 Положения № 1130), датой регистрации СХ в качестве плательщика НДС будет считаться 1-е число календарного квартала, с которого он станет единщиком.

СИТУАЦИЯ 3
НДС-регистрация осуществляется в связи со сменой группы плательщиков ЕН.

Единщики первой или второй группы превысили установленный п. 291.4 НК объем дохода и переходят в третью группу (с уплатой ЕН по ставке 3 %). Такой переход возможен при условии, что они соответствуют критериям, установленным для этих групп (п. 293.8 НК, пп. 4 п. 3.6 Положения № 1130).

Заявление подается не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором был превышен допустимый объем дохода.

Если орган ГФС откажет в НДС-регистрации, то единщики должны:

• либо отказаться от применения упрощенной системы налогообложения;
• либо перейти на уплату ЕН по ставке, не предусматривающей отдельной уплаты НДС.

Запись в Реестр вносится в первый день календарного квартала, в котором будет осуществлен переход плательщика ЕН в другую группу (п. 183.5 НК). Эта дата будет считаться датой НДС-регистрации.

СИТУАЦИЯ 4
НДС-регистрация осуществляется в связи со сменой ставки ЕН в рамках третьей группы.

Плательщик ЕН третьей группы по ставке 5 % (неплательщик НДС) может перейти на уплату ЕН по ставке 3 % и зарегистрироваться плательщиком НДС (пп. 4 п. 293.8 НК, пп. 5 п. 3.6 Положения № 1130).

Заявление подается не позднее чем за 15 к. д. до начала календарного квартала, с которого осуществляется переход на ставку ЕН с отдельной уплатой НДС (п. 3.6 Положения № 1130).

Если орган ГФС откажет в НДС-регистрации, то единщики должны:

• либо отказаться от применения упрощенной системы налогообложения;
• либо остаться на уплате ЕН по ставке 5 %.

Запись в Реестр вносится в первый день календарного квартала, в котором будет изменена ставка ЕН (п. 183.5 НК). Эта дата будет считаться датой регистрации плательщиком НДС.

Может ли вновь созданный СХ при регистрации единщиком третьей группы выбрать ставку ЕН 3 %?

Нет, не может. Дело в том, что СХ может выбрать ставку ЕН в размере 3 % в случае (пп. 4 п. 293.8 НК):

• перехода на ЕН с общей системы налогообложения;
• смены ставки ЕН (т. е. с 5 % на 3 %) или группы ЕН.

Таким образом, вновь созданному СХ сначала нужно будет выбрать ставку ЕН 5 %, а уже в следующем квартале подать заявление на смену ставки ЕН и регистрацию плательщиком НДС.

Каковы способы подачи заявления?

Согласно п. 183.7 НК заявление в орган ГФС подается лично предпринимателем, руководителем или представителем юридического лица (в обоих случаях с документальным подтверждением лица и его полномочий) по месту регистрации. СХ, заключившие с органом ГФС договор об электронном документообороте, могут подать заявление в электронной форме.

Обратите внимание: в заявлении необходимо указать основания для НДС-регистрации. Такие основания перечислены в приложении к заявлению.

Особенности НДС-регистрации сельхозпредприятиями-спецрежимщиками

Чтобы иметь право на применение спецрежима по НДС, предприятие должно соответствовать критериям, установленным ст. 209 НК.

Напомним, согласно п. 209.6 НК сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях сельскохозяйственных товаров (услуг), удельный вес стоимости которых составляет не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных периодов. Однако эта норма действует с учетом того, что:

• для вновь созданного сельхозпредприятия, зарегистрированного как СХ, осуществляющий хозяйственную деятельность менее 12 календарных месяцев, такой удельный вес рассчитывается по результатам каждого отдельного отчетного периода;
• для расчета указанного удельного веса к основной деятельности сельхозпредприятия не относятся налогооблагаемые поставки основных фондов, находившихся в составе его основных фондов не менее 12 последовательных отчетных периодов совокупно, если такие операции не были постоянными и не составляли отдельной предпринимательской деятельности.

Сельхозпредприятие регистрируется как субъект спецрежима по правилам и в сроки, определенные ст. 183 НК для регистрации обычных плательщиков НДС. Однако в реестре субъектов спецрежима, кроме сведений, предусмотренных для НДС-регистрации на общих основаниях, должен содержаться также перечень видов деятельности такого сельхозпредприятия, на которые распространяется действие спецрежима, и дата внесения записи об этих видах деятельности (п. 209.10 НК, п. 6.2 Положения № 1130).

Заявление о регистрации сельхозпредприятия как субъекта специального режима обложения НДС по форме № 1-РС (приложение 8 к Положению № 1130) должно быть подано в орган ГФС не позднее чем за 20 к. д. до начала налогового периода, с которого СХ желает перейти на данный режим, и в месяце, предшествующем началу такого налогового периода (п. 6.3 Положения № 1130).

По результатам рассмотрения заявления контролирующий орган обязан в течение 3 рабочих дней со дня его поступления внести в реестр субъектов спецрежима запись о регистрации сельхозпредприятия таким субъектом или письменный отказ в регистрации в случае предоставления недостоверных данных или в случаях, определенных п. 6.10 Положения № 1130 (п. 183.9 НК, п. 6.5 и 6.6 Положения № 1130).

Переходящие операции

Прежде всего отметим, что при учете НДС следует руководствоваться правилом первого события. То есть налоговые обязательства отражаются на дату события, которое произошло раньше (п. 187.1 НК):

• либо отгрузки товара, подписания документа, удостоверяющего факт оказания услуги;
• либо получения предоплаты за товары (услуги).

Исключение составляют поставки товаров (услуг) покупателям, которые производят расчеты за счет бюджетных средств. В этом случае налоговые обязательства возникают на дату получения оплаты (других видов компенсации) за поставленные товары (услуг) (п. 187.7 НК).

Рассмотрим учет НДС при осуществлении переходящих операций на практических ситуациях.

СИТУАЦИЯ 5
Отгрузка товара – до НДС-регистрации, оплата – после

Плательщик ЕН третьей группы по ставке 5 % в марте отгрузил товар: предприятию А – на сумму 12 000 грн., предприятию Б – на сумму 7 000 грн. С 1 апреля единщик переходит на уплату ЕН по ставке 3 %. Нужно ли ему начислять обязательства, если оплата за товар от предприятия А поступила 5 апреля, а от предприятия Б – 7 апреля, при условии, что предприятие Б осуществляет расчет за счет бюджетных средств.

В обоих случаях первое событие – отгрузка товара – произошло до того, как единщик стал плательщиком НДС, но расчет за товар, отгруженный предприятию Б, производится за счет бюджетных средств и после НДС-регистрации поставщика. Значит, в апреле поставщик должен начислить налоговые обязательства в сумме 1 400 грн. (7 000 грн. х 20 %).

СИТУАЦИЯ 6
Предоплата за работы получена до НДС-регистрации, а работы выполнены после

СХ – плательщик ЕН третьей группы по ставке 5 % (неплательщик НДС) выполняет ремонтные работы. С 1 апреля 2016 года он регистрируется плательщиком НДС и переходит на уплату ЕН по ставке 3 %. Работы оплачены коммерческим предприятием в феврале 2016 года в сумме 1 800 грн. Акт выполненных работ подписан 07.04.16 г. Нужно ли СХ начислять налоговые обязательства по НДС?

В данной ситуации первым событием является оплата выполненных работ. На эту дату СХ еще не был плательщиком НДС. Значит, начислять налоговые обязательства не нужно.

Аннулирование НДС-регистрации и ЕН

Регистрация в качестве плательщика НДС действует до даты ее аннулирования. Причины аннулирования НДС-регистрации приведены в п. 184.1 НК. Напомним, с 01.01.16 г. отсутствие СХ по своему местонахождению уже не является основанием для аннулирования НДС-регистрации (пп. «ж» исключен из п. 184.1 НК).

Для плательщиков ЕН аннулирование НДС-регистрации происходит в следующих случаях:

1. СХ переходит с общей системы налогообложения на ЕН, ставка которого не предусматривает отдельной уплаты НДС.

В этом случае аннулирование НДС-регистрации осуществляется по инициативе органа ГФС. Основанием для этого служит заявление о применении упрощенной системы налогообложения (по форме, утвержденной приказом Минфина Украины от 20.12.11 г. № 1675 «Об утверждении формы свидетельства плательщика единого налога и порядка выдачи свидетельства, формы и порядка подачи заявления о применении упрощенной системы налогообложения и формы расчета дохода за предыдущий календарный год») с указанием ставки, которая не предусматривает отдельной уплаты НДС (пп. 2 п. 5.5 Положения № 1130).

При этом орган ГФС исключает СХ из Реестра без подачи заявления об аннулировании НДС-регистрации, если в поданном заявлении сделана соответствующая отметка (о применении ставки ЕН без отдельной уплаты НДС) (п. 5.4 Положения № 1130).

2. СХ меняет ставку ЕН на ставку без уплаты НДС.

Аннулирование НДС-регистрации в данном случае также осуществляется на основании заявления о применении упрощенной системы налогообложения.

Орган ГФС может отказать СХ в аннулировании НДС-регистрации, если:

• не произведены расчеты с бюджетом по налоговым обязательствам за последний отчетный период (п. 5.4 Положения № 1130);
• отсутствуют основания для аннулирования НДС-регистрации (например, при переходе на ЕН с общей системы налогообложения СХ не соответствует критериям, предусмотренным для плательщиков ЕН).

Последствия аннулирования НДС-регистрации

Плательщики НДС, которые планируют аннулировать НДС-регистрацию, должны помнить правило, установленное п. 184.7 НК. А именно: если СХ – плательщик НДС приобрел товары (услуги), необоротные активы и отразил налоговый кредит, но на дату аннулирования НДС-регистрации эти приобретения не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, он должен в последнем отчетном периоде (не позже даты аннулирования) начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены. То есть СХ следует рассчитать налоговые обязательства:

• по товарам и необоротным активам, которые числятся на его балансе на дату аннулирования НДС-регистрации;
• по дебиторской задолженности по оплаченным, но не полученным товарам (услугам), необоротным активам, которая числится на балансе на дату аннулирования НДС-регистрации.

На наш взгляд, необоротные активы, которые были введены в эксплуатацию до даты аннулирования НДС-регистрации, нельзя считать неиспользованными в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, поэтому начислять налоговые обязательства по ним не нужно. Однако у специалистов ГФС иное мнение: налоговые обязательства не начисляются только в том случае, если необоротный актив полностью самортизирован. Если же объект самортизирован не полностью, налоговые обязательства следует начислить исходя из стоимости несамортизированной части.

Также при аннулировании НДС-регистрации необходимо помнить, что:

• налоговая накладная, выписанная СХ для начисления налоговых обязательств, может быть зарегистрирована в ЕРНН не позднее дня аннулирования НДС-регистрации;
• СХ может подать уточняющий расчет только как приложение к декларации за последний отчетный период. После аннулирования НДС-регистрации плательщик НДС не может подать уточняющий расчет. Поэтому рекомендуем перед подачей отчетности за последний отчетный период проверить ранее поданную отчетность за предыдущие периоды на предмет ошибок, поскольку потом самостоятельно их исправить не получится, а вот специалисты ГФС при проверке доначислят налоговые обязательства;
• если по итогам последней декларации плательщик имеет право на бюджетное возмещение, заявленное к возврату на текущий счет, оно будет предоставлено ему в установленный (п. 200.12, 200.13 НК) срок (п. 184.9 НК);
• если в последней декларации отражена сумма отрицательного значения в счет увеличения налогового кредита следующего отчетного периода (стр. 21), эта сумма будет потеряна.

Может ли плательщик НДС после аннулирования НДС-регистрации вернуть остаток средств, который находится на его счете в системе электронного администрирования (далее – СЭА)?

Согласно п. 7 порядка электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569 после аннулирования регистрации плательщика НДС остаток денег на его счете в СЭА перечисляется в бюджет, а сам счет закрывается. Такие суммы возвращаются из бюджета на текущий счет СХ на основании заявления, составленного в произвольной форме. Обратите внимание: такое заявление должно быть подано в орган ГФС в течение 1095 дней со дня возникновения излишне уплаченных сумм (п. 43.3 НК, ОИР, категория 101.08).

Выводы

Планируя регистрацию плательщиком НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения или при смене группы (ставки) ЕН, СХ должен:

• соблюдать сроки подачи заявления;
• соответствовать требованиям, установленным НК для группы единщиков, в которую он намерен перейти.

При аннулировании НДС-регистрации в связи с переходом на ЕН, ставка которого не предусматривает отдельной уплаты НДС, следует помнить об обязанности начислить налоговые обязательства в случае наличия товарных остатков, необоротных активов или предоплат, по которым был отражен налоговый кредит и которые не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности СХ.