Резерв для оплати відпусток

Відповідно до ст. 21 Закону від 15.11.96 р. № 504/96-ВР (далі – Закон № 504) підприємства повинні забезпечувати своєчасну і повну виплату необхідних сум працівникам, що йдуть у відпустку (не пізніше ніж за три дні до початку чергової відпустки), а також сум компенсацій за дні невикористаних відпусток (в інших випадках згідно із законодавством). Із цією метою слід створювати забезпечення (резерв) для оплати відпусток. На практиці у підприємств виникають запитання щодо необхідності створення такого резерву, правильності його використання й обліку. У консультації розглянемо алгоритм створення резерву для оплати відпусток, а також порядок відображення таких сум в обліку та звітності.

Чи зобов'язані підприємства створювати резерв для оплати відпусток

Створення резерву для оплати відпусток (далі – резерв) – право чи обов'язок підприємства? За відповіддю на це запитання звернемося до нормативно-правових актів.

Податковий кодекс (далі – ПК) прямої норми із цього приводу не містить (створення резерву на податковий облік не впливає).

Для цілей бухгалтерського обліку обов'язковість створення резерву встановлена вимогами П(С)БО, а саме:

• підприємства зобов'язані створювати забезпечення для відшкодування майбутніх операційних витрат на оплату відпусток працівникам (п. 13 і 14 П(С)БО 11 «Зобов'язання»);
• виплати за невідпрацьований час, які підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді (п. 5 і 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам»).

На підтвердження цих вимог Мінфін у листі від 09.06.06 р. № 31-34000-20-25/12321 вказав, що наведені вище норми П(С)БО є імперативними (лат. imperativus – наказовий, такий, що не допускає вибору), тобто обов'язковими для застосування підприємствами.

Кошти резерву є цільовими, тобто повинні використовуватися тільки для виплати відпусткових (п. 17 П(С)БО 11).

Як правило, відпустки надаються працівникам переважно в літній час. Резервування коштів дозволяє підприємству рівномірно розподіляти протягом року витрати на виплату відпусткових (з урахуванням ЄСВ), не перекручуючи прибуток у фінзвітності в розрізі звітних періодів (що важливо для інвесторів), оскільки нараховуються відпусткові за рахунок коштів створеного для цих цілей резерву.

Правилами ведення обліку за міжнародними стандартами (МСФЗ (IAS) 37 «Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи») також установлені вимоги щодо нарахування (розрахунку) резервів. Хоча такого поняття, як «резерв для оплати відпусток», цей стандарт не містить: у п. 10 резерв названий забезпеченням із невизначеним строком виконання або зобов'язанням невизначеної величини.

У П(С)БО 11 (п. 4) забезпеченню дається майже аналогічне визначення: це зобов'язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу.

Виходячи із загальних правил п. 14 П(С)БО 11 і п. 14 МСФЗ 37 забезпечення (резерви) створюють, якщо одночасно виконуються умови:

• у підприємства є існуюче зобов'язання, що виникло в результаті будь-якої минулої події (умова виконується, оскільки згідно зі ст. 74 КЗпП, ст. 2 Закону № 504 роботодавець зобов'язаний надати та оплатити щорічну відпустку працівникові за раніше відпрацьований ним період часу);
• існує ймовірність, що для врегулювання зобов'язання буде потрібне вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди (умова виконується: чергова відпустка оплачується за рахунок коштів підприємства);
• є можливість точно розрахувати величину зобов'язання (умова виконується: відпусткові будуть виплачені відповідно до тривалості відпустки працівника і його зарплати).

А якщо хоча б одна з наведених умов не виконується, тоді резерв не створюється.

Таким чином, усі підприємства (за винятком малих – згідно з п. 8 П(С)БО 25) зобов'язані створювати забезпечення на оплату відпусток і компенсацій за невикористані дні відпустки і нарахування сум ЄСВ, пов'язаних з такими виплатами.

За невиконання норм П(С)БО (як за ведення бухобліку з порушенням установленого порядку) посадові особи підприємства можуть притягатись до адміністративної відповідальності за ст. 164/2 КУпАП.

Сума штрафу становить від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн.), за повторне порушення протягом року – від 10 до 20 НМДГ (від 170 до 340 грн.).

Як розрахувати суму резерву

Підприємство, керуючись своєю обліковою політикою, відраховує певну суму в резерви (у т. ч. для оплати відпусток і нарахування ЄСВ на ці виплати).

Згідно з Інструкцією, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (пояснення до субрахунка 471 «Забезпечення виплат відпусток»), сума резерву визначається щомісячно за формулою.

При розрахунку резерву (Р_міс) використовуються такі показники:

• загальний плановий фонд оплати праці ФОП_план – визначається виходячи з фактичної кількості працівників, їх зарплати згідно зі штатним розписом, нормами виробітку, з урахуванням запланованого зростання (зниження) цих показників;
• річна планова сума на оплату відпусток О_план – розраховується виходячи із середньої тривалості відпусток розрахункової групи працівників і планової середньоденної зарплати, що обчислюється діленням планового ФОП на кількість календарних днів (далі – к. д.) у календарному році без урахування святкових і неробочих днів (на 2013 рік – 355 к. д., тобто за мінусом 10 к. д. – згідно зі ст. 73 КЗпП);
• відсоток резервування К_резерв – визначається один раз на рік виходячи із планових показників з оплати праці за формулою

К_резерв = О_план : ФОП_план;

• показник (коефіцієнт) ЄСВ (К_ЄСВ) – визначається залежно від класу професійного ризику виробництва за формулою

К_ЄСВ = (100 % + % ставки ЄСВ) : 100 % або (1 + Ставка ЄСВ : 100).

Таким чином, місячна сума забезпечення (Р_міс) визначається за формулою

Р_міс = ФОП_факт х К_ЄСВ х К_резерв,

де ФОП_факт – сума фактично нарахованої зарплати працівникам з урахуванням ЄСВ.

При розрахунку показників для визначення розміру резерву необхідно враховувати таке:

• склад виплат, які входять до ФОП, установлений Порядком, затвердженим постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100 (далі – Порядок № 100);
• ставки ЄСВ установлені ч. 5, 13 ст. 8 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI для підприємств залежно від класу професійного ризику виробництва і категорій застрахованих ними працівників (не забуваємо, що ставки для працюючих інвалідів нижчі – 8,41 %).

При розрахунку слід також ураховувати максимальну суму зарплати, з якої сплачуються внески з ЄСВ. Із суми перевищення ЄСВ не сплачується.

Отже, для працюючих інвалідів і працівників, зарплата яких перевищує максимальну величину, суму резерву потрібно розраховувати окремо.

Приклад 1

На підставі наведених у таблиці даних підприємства на 2014 рік розрахуємо коефіцієнт резервування на оплату відпусток (К_резерв). Припустимо, що в штаті підприємства інвалідів немає, зарплата жодного із працівників не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ. Кількість календарних днів у році (без урахування святкових і неробочих днів) – 355 к. д.

(грн.)

Приклад 2

(на продовження прикладу 1)

Підприємству присвоєно 11-й клас професійного ризику виробництва, ставка ЄСВ – 36,90 %, К_ЄСВ – 1,369. Сума нарахованої заробітної плати за липень 2014 року (ФОП_факт) становить: адмінперсоналу – 54 000 грн.; робітникам основного виробництва – 72 000 грн., усього – 126 000 грн.

Визначимо суму резерву відпусток за цей місяць

• за адмінперсоналом:

Р_міс = 54 000 грн. х 1,369 х 7,61 % = 5 626 грн.;

• за робітниками:

Р_міс = 72 000 грн. х 1,369 х 7,04 % = 6 939 грн.

Усього – 12 565 грн.

Як відобразити створення резерву та його використання в обліку і звітності

Сума створеного резерву для оплати відпусток (п. 13 П(С)БО 11) визнається витратами (за винятком суми забезпечення, яка включається до первісної вартості основних засобів). Залежно від призначення понесених витрат такі суми, аналогічно витратам на оплату праці, відображаються в обліку бухгалтерськими записами: Дт 23, 91–94 – Кт 471.

Підставою для нарахування забезпечень є бухгалтерська довідка з відповідними розрахунками.

Згідно з п. 17 П(С)БО 11 створені забезпечення повинні використовуватися для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких вони були створені.

Згідно з п. 61 МСФЗ 37 – аналогічно, резерв повинен використовуватися тільки на покриття тих витрат, відносно яких цей резерв було первісно визнано.

За рахунок такого резерву здійснюють нарахування:

• оплати щорічних основних і додаткових відпусток (у т. ч. додаткових відпусток, наданих працівникам із дітьми), виплати компенсацій за невикористані дні такої відпустки: Дт 471 – Кт 661;
• сплати внеску (ЄСВ), нарахованого на суми відпусткових виплат і компенсацій: Дт 471 – Кт 651.

А що робити, якщо створеного забезпечення для покриття вказаних витрат виявиться недостатньо або резерв відпусток за рішенням підприємства (за наявності об'єктивних причин) не створювався? Тоді нараховані суми відпусткових і компенсацій списують безпосередньо на відповідні рахунки обліку витрат: Дт 23, 91–94 – Кт 661, 651.

Інструкцією, затвердженою наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69 (п. 11.10), передбачено перегляд залишку резерву на оплату відпусток, включаючи відрахування страхових внесків (ЄСВ), один раз – у кінці звітного року. У випадках, коли фактична сума залишку резерву відпусткових відрізняється від розрахункової величини, то відповідно до вимог п. 18 П(С)БО 11 (п. 59 МСФЗ 37) підприємств повинні відкоригувати (збільшити або зменшити) розмір резерву на дату балансу.

Визначення розрахункової величини резерву, його коригування здійснюються на підставі даних розрахунку, виходячи з кількості календарних днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та їх середньоденного заробітку. За результатами оформляється акт інвентаризації забезпечення оплати відпусток (до субрахунка 471).

Для проведення інвентаризації (станом на 31 грудня) необхідно:

• установити загальну кількість невикористаних усіма працівниками на кінець звітного періоду днів відпустки, які були заплановані на поточний рік (на підставі даних відділу кадрів за особовим складом у розрізі відділів, дільниць, цехів);
• розрахувати середню зарплату (у т. ч. середньомісячну і середньоденну) кожного із співробітників, у яких є невикористані дні відпустки;
• визначити розмір витрат на виплату відпусткових, не використаних за поточний період (для цього треба помножити середньоденний заробіток на кількість днів невикористаної відпустки), з урахуванням ЄСВ;
• розрахувати величину невикористаного забезпечення за кожною штатною одиницею підприємства і загальну (підсумкову) суму резерву за всіма працівниками та порівняти отриману суму забезпечення (для оплати відпусток з урахуванням ЄСВ) із даними обліку (залишок за суб­рахунком 471 на кінець звітного періоду).

За наявності розбіжностей здійснюються коригувальні записи в обліку:

• надмірно нарахована сума забезпечення – сторнується (Дт 23, 91–94 – Кт 471);
• сума, якої не вистачає, донараховується (Дт відповідних рахунків обліку витрат – Кт 471).

Причинами коригувань можуть бути зміни планових показників оплати праці, чисельності працівників, тривалості днів відпусток.

У податковому обліку підприємства створення резерву не відображається. Відпусткові входять до ФОП, тому витрати на їх нарахування підлягають включенню до податкових витрат (п. 142.1 ПК) тільки за фактом нарахування (Дт 471 – Кт 661). А оскільки в бухобліку на відміну від податкового обліку відпусткові у складі витрат відображаються, така невідповідність призведе до виникнення тимчасової податкової різниці.

У звітності підприємств – у Балансі (форма № 1) сальдо Кт 471 відображається в рядку 1660 «Поточні зобов'язання», у суб'єктів малого підприємництва (форма № 1-м) – у рядку 1690.

Відповідна інформація про резерв (його призначення, залишок на початок і кінець звітного періоду, коригування, суми використаного і невикористаного забезпечення у звітному періоді) наводиться в Примітках до річної фінзвітності.

Згідно з вимогами П(С)БО і МСФЗ підприємства (окрім малих) повинні створювати резерв на оплату відпусток, застерігаючи правила його формування у своїй обліковій політиці. Це дозволить підприємству протягом року рівномірно розподіляти витрати на відпусткові виплати, не допускаючи завищення собівартості продукції в сезон літніх відпусток працівників.